ITPP3/4512-545/15/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu pośredniego - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu pośredniego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana Spółką) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest producentem drzwi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje produkowane przez siebie wyroby podmiotom zagranicznym. Zamierza zawrzeć umowę sprzedaży z podatnikiem mającym siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, który dokona dalszej odsprzedaży nabytych w Spółce towarów na rzecz podmiotu trzeciego mającego siedzibę poza terytorium UE. Nabywca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Wyroby będące przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy zostaną wysłane z Polski bezpośrednio do odbiorcy w kraju trzecim. Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy będą wystawiane przez Spółkę na rzecz nabywcy z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Strony ustaliły warunki dostawy na warunkach Incoterms EXW lub FCA. Na dokumentach SAD jako eksporter wskazywana będzie Spółka natomiast jako nabywca pojawi się podmiot z kraju trzeciego. Za transport wyrobów odpowiadał będzie klient Spółki (nabywca towaru). W następstwie dokonanego zgłoszenia celnego wywozowego oraz późniejszego wywozu towaru z terytorium Polski poza UE, Spółka otrzyma dokument celny IE-599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej dostawa wyrobów na rzecz nabywcy unijnego stanowi eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, co daje podstawę do zastosowania do ww. transakcji preferencyjnej stawki VAT w oparciu o przepis art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane dostawy na rzecz podmiotu z kraju UE, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, spełniają warunki dla uznania ich za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT i mogą być opodatkowane stawką 0% podatku VAT, pod warunkiem otrzymania przez Spółkę potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Potwierdzeniem dla uznania ww. transakcji za eksport pośredni jest to, że to nabywca organizuje i odpowiada za transport wyrobów.

W przypadku transakcji pomiędzy Spółką, podmiotem z UE i odbiorcą końcowym mającym siedzibę poza terytorium UE, w których za organizację transportu wyrobów do kraju trzeciego odpowiedzialny będzie podmiot z UE, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, transport tych towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla podmiotu z UE. Spółka wskazuje, że stosowane pomiędzy Nim a podatnikiem z UE warunki dostawy odpowiadają zawsze w pełni temu, kto dokonuje wywozu. Nie ma sprzeczności pomiędzy warunkami dostawy, a tym kto organizuje i odpowiada za transport przedmiotowych towarów. Uwzględniając powyższe w przedmiotowych transakcjach dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz podatnika z UE, w przypadku gdy zgodnie z warunkami tej dostawy za organizację transportu wyrobów poza terytorium UE odpowiedzialny jest podatnik unijny będzie dostawą "ruchomą". Natomiast dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw - podatnikiem z UE a ostatecznym odbiorcą spoza UE, będzie dostawą "nieruchomą". Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy wyrobów pomiędzy Spółką a podatnikiem z UE, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że skoro dostawa wyrobów pomiędzy Spółką a podatnikiem UE, gdzie za transport tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie podatnik UE jest dostawą "ruchomą", której przyporządkowany jest transport towarów i jeżeli wywóz tych towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim, w myśl art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem, Spółka będąc w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez eksport towarów, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej - występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Ponadto niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy #61485; miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powołane przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) oraz towarów nietransportowanych (niewysyłanych). I tak, miejscem dostawy towarów nietransportowanych (niewysyłanych) jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie dostawy. W przypadku towarów transportowanych (wysyłanych) - miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje to kto jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 i 6 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy #61485; dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Artykuł 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L Nr 253 z 11 października 1993 r.s. 1, z późn. zm.).

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń i zapewnia administracji celnej skuteczne sprawowanie dozoru celnego.

Wraz z wprowadzeniem systemu ECS pozwalającego na elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, dokument SAD w wersji papierowej zastąpiony został komunikatem IE-599 ("Potwierdzenie wywozu"). W przypadku stosowania tego systemu urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat potwierdzający wyprowadzenie towaru IE. Komunikat IE przesłany drogą elektroniczną przy użycia klucza do bezpiecznej transmisji danych będzie stanowić potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że w przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku podmiot zgłaszający, towar do wywozu. Jednocześnie podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży z podatnikiem mającym siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, który będzie dokonywał dalszej odsprzedaży nabytych w Spółce towarów na rzecz podmiotu trzeciego mającego siedzibę poza terytorium UE. Wyroby będące przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy zostaną wysłane z Polski bezpośrednio do odbiorcy w kraju trzecim. Za transport wyrobów odpowiadał będzie klient Spółki - nabywca towaru (warunki dostawy na warunkach Incoterms EXW lub FCA).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Transport towaru będzie przyporządkowany dostawie dokonanej dla nabywcy (podatnika mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska), który będzie dokonywał również jego dostawy finalnemu odbiorcy z kraju trzeciego. W takiej sytuacji na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Zatem Wnioskodawca jako eksport towarów powinien rozliczać dostawę towarów na rzecz podatnika z UE, ponieważ towar zostanie wywieziony do kraju trzeciego a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w formie komunikatów IE-599. Z uwagi na to, że to nie Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, ale nabywca dokonujący dalszej dostawy posiadający siedzibę poza terytorium kraju, będziemy mieć do czynienia z eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. W przypadku eksportu pośredniego, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione są warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim Spółka powinna się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Spółka powinna zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca wskazał, że w następstwie dokonanego zgłoszenia celnego wywozowego oraz późniejszego wywozu towaru z terytorium Polski poza UE, Spółka otrzyma dokument celny IE-599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. A zatem, jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzą wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej, będzie on uprawniony do opodatkowania opisanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, z uwzględnieniem art. 41 ust. 7 i 9 ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.