ITPP3/4512-516/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową parku wodnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową parku wodnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 tej ustawy, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności, zgodnie z ww. regulacją, do zadań własnych Gminy należą zadania z zakresu:

Gmina wykonuje powyższe czynności na podstawie stosunku administracyjnego, nie działając jako podatnik VAT.

Jednocześnie, w ramach swojej działalności, Gmina wykonuje szereg czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT, tj. czynności opodatkowanych VAT (np. dzierżawa nieruchomości) oraz zwolnionych od podatku VAT. W celu wykonywania czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina dokonuje szeregu wydatków bezpośrednio związanych z ww. czynnościami. W 2015 r. na terenie Gminy został wybudowany park wodny (dalej: "Inwestycja").

Ze względu na brak zasobów do administrowania oraz konserwacji Inwestycji Gmina powzięła decyzję o odpłatnym udostępnieniu całości Inwestycji na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). W związku z powyższym, Gmina zawrze ze Spółką umowę cywilnoprawną, na podstawie której udostępni jej odpłatnie Inwestycję. Kwota wynagrodzenia powiększona będzie o wartość podatku VAT wg właściwej stawki VAT. Czynność ta będzie dokumentowana fakturą.

Spółka będzie zarządzać Inwestycją, w tym w szczególności będzie wykorzystywać ją do swojej działalności gospodarczej i czerpać z tego tytułu pożytki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Inwestycji, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Inwestycji, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawo do odliczenia podatku VAT zasadniczo przysługuje w sytuacji, w której łącznie spełnione są dwie przesłanki pozytywne:

* odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT (przesłanka podmiotowa),

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (przesłanka przedmiotowa),

Prawo to przysługuje podatnikowi, z zastrzeżeniem iż nie zachodzą przesłanki negatywne, określone art. 88 ustawy o VAT.

Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja ta wskazuje, że organy władzy publicznej działające w ramach władztwa administracyjnego (imperium) nie są uznawane za podatników VAT. Wykonywanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi zatem czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT.

Niemniej jednak, art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazuje na wyjątek od ww. reguły, tj. wykonywanie przez organ władzy czynności na podstawię umów cywilnoprawnych. W takim wypadku organ władzy publicznej działa w sferze dominium, charakterystycznej dla pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w celu zachowania równości stron dokonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ustawodawca uznał organ władzy publicznej za podatnika VAT, jeżeli dokonuje czynności z podmiotami trzecimi na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy, którą reguluje z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że Gmina udostępniła odpłatnie Inwestycję na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem w postaci czynszu. W związku z powyższym w tym zakresie Wnioskodawca działa w sferze dominium. W konsekwencji, oznacza to, że Gmina działa jako podatnik VAT.

Oznacza to, że przesłanka podmiotowa została spełniona.

Przesłanka przedmiotowa

Gmina, na podstawię umowy cywilnoprawnej, udostępni Inwestycję na rzecz Spółki za stosownym wynagrodzeniem.

Oznacza to, że w przypadku ww. czynności występuje:

* świadczeniodawca (tekst jedn.: Gmina),

* świadczeniobiorca (tekst jedn.: Spółka - będąca beneficjentem świadczenia),

* bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami - umowa cywilnoprawna,

* wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że czynność wykonywana przez Gminę na rzecz Spółki, jest świadczeniem objętym zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Oznacza to, że udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki stanowi czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzani towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przedstawionej sytuacji, zgodnie ze stanem faktycznym, nie zachodzą przesłanki do uznania, że czynność stanowi dostawę towarów. Nie doszło bowiem do przeniesienia własności Inwestycji na kontrahenta, lecz Gmina udostępnia mu Inwestycję na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w ocenie Gminy świadczy ona odpłatnie usługi na rzecz kontrahenta w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie z tytułu wykonywania ww. czynności Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Prowadzi to do wniosku, że Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, a więc druga z przesłanek, tj. przesłanka przedmiotowa, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest spełniona.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne wskazane w ww. regulacji do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj.:

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki negatywne do odliczenia podatku VAT wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W rezultacie, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyżej wskazane stanowisko Gminy zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydawanych interpretacjach, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r., nr ITPP1/443-969/14/AJ, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "mając na uwadze fakt, że Gmina będzie udostępniać Budynek oraz części gruntu, na którym on się znajduje na rzecz C na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (...).W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i jej udostępnienia C, o ile wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpi od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.",

* interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., nr ITPP1/443-296/14/DM, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w przypadku gdy: "Gmina wykonywała/będzie wykonywać usługę dzierżawy Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółek za wynagrodzeniem i działała/będzie działać jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. W opinii Gminy dzierżawa Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółek nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.",

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., nr ITPP1/443-1264/13/KM, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.