ITPP3/4512-515/15/AP - Podatek od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową odcinka sieci wodno-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową odcinka sieci wodno-kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową odcinka sieci wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 tej ustawy, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności, zgodnie z ww. regulacją, do zadań własnych Gminy należą zadania z zakresu:

Gmina wykonuje powyższe czynności na podstawie stosunku administracyjnego, nie działając jako podatnik VAT.

Jednocześnie, w ramach swojej działalności, Gmina wykonuje szereg czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT, tj. czynności opodatkowanych VAT (np. dzierżawa nieruchomości) oraz zwolnionych od podatku VAT. W celu wykonywania czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje szeregu wydatków z tym związanych. Gmina w latach 2010-2015 przeprowadziła lub jest w trakcie przeprowadzania szeregu inwestycji w budowę sieci wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych. Wszystkie inwestycje są realizowane przez Gminę, a wytworzona infrastruktura jest jej środkiem trwałym. W szczególności w 2015 r. Gmina wybudowała odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej, który został przyjęty do użytku przez Gminę (dalej: "Inwestycje"). Gmina rozważa zmianę w formie zarządzania majątkiem gminnym, która ma się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania oraz zarządzania składnikami majątku. W rezultacie w zakresie Inwestycji, Gmina powzięła decyzję o odpłatnym udostępnieniu jej na rzecz Przedsiębiorstwa. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), które zobowiązane jest w szczególności do konserwacji oraz utrzymania Inwestycji w odpowiednim stanie technicznym oraz wykorzystywania Inwestycję do dostarczania wody i odbioru nieczystości.

W związku z powyższym, zgodnie z planem Wnioskodawcy, po zakończeniu Inwestycji, Gmina zawrze ze Spółką umowę cywilnoprawną. Z tytułu świadczonych usług wskazanych w ww. umowie, Gmina będzie pobierała od Spółki wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia powiększona będzie o wartość podatku VAT według stosownej stawki VAT. Czynność ta będzie dokumentowana fakturą. Gmina nie odliczyła podatku VAT od Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. Gmina wskazała, że dokonując poszczególnych zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją, dotyczącą odcinka sieci wodno-kanalizacyjnej (wydatków inwestycyjnych), działa jako zarejestrowany czynny podatnik VAT z zamiarem przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych - tj. jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. - odpłatnej usługi udostępnienia jej na rzecz Spółki.

W momencie przyjęcia Inwestycji do używania Gmina przystąpiła do umowy ze Spółką, celem odpłatnego udostępnienia Inwestycji. Ponadto Gmina podkreśliła, iż w chwili obecnej udostępnia Inwestycję na rzecz Spółki w sposób odpłatny, z którego to tytułu Gmina obciąża Spółkę opłatami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wskazała, że wykorzystuje oraz zamierza wykorzystywać przedmiotową Inwestycję - odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej wyłącznie w celu odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej inwestycji Gminie będzie przysługiwać określone w umowie wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że w przypadku gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę powyższe ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (umowa cywilnoprawna o odpłatne użytkowanie), w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Spełniona została podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykorzystywaniem inwestycji w całości do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Inwestycji.

Zdaniem Gminy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z wykorzystywaniem Inwestycji w całości do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych w wybudowaniem Inwestycji.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawo do odliczenia podatku VAT zasadniczo przysługuje w sytuacji, w której łącznie spełnione są dwie przesłanki pozytywne:

* odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT (przesłanka podmiotowa),

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (przesłanka przedmiotowa),

Prawo to przysługuje podatnikowi, z zastrzeżeniem iż nie zachodzą przesłanki negatywne, określone art. 88 ustawy o VAT.

Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja ta wskazuje, że organy administracyjne wykonujące zadania własne (tekst jedn.: zadania z zakresu władztwa administracyjnego) nie są uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyjątek od ww. reguły, tj. wykonywanie przez organ władzy czynności na podstawię umów cywilnoprawnych. W takim wypadku organ administracyjny działa w sferze cywilnoprawnej, charakterystycznej dla pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w celu zachowania równości stron dokonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ustawodawca uznał organ władzy publicznej za podatnika VAT, jeżeli dokonuje czynności z podmiotami trzecimi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3531 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Regulacja ta wskazuje, że strony umów mają możliwość dowolnego kształtowania stosunków umownych między sobą, z poszanowaniem ich natury oraz zasad współżycia społecznego. W konsekwencji, Gmina może zawierać z pozostałymi uczestnikami rynku, które dają sporą dowolność w kształtowaniu praw i obowiązków stron.

W przedmiotowym przypadku, Gmina zawrze ze Spółką umowę cywilnoprawną, która będzie kształtowała prawa i obowiązki stron (w tym obowiązek dostarczania za pomocą Inwestycji wody oraz odbiór nieczystości, konserwacji Inwestycji i utrzymania jej w należytym stanie technicznym) oraz wynagrodzenie Gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina udostępni Spółce Inwestycję na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, oznacza to, że w ww. zakresie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik VAT. Oznacza to, że pierwsze z przesłanek (tekst jedn.: uznanie, iż Gmina działa w charakterze podatnika VAT) jest spełniona.

Przesłanka przedmiotowa

Gmina, na podstawię umowy cywilnoprawnej, udostępni Inwestycję na rzecz Spółki za stosownych wynagrodzeniem.

Oznacza to, że w przypadku ww. czynności występuje:

* świadczeniodawca (tekst jedn.: Gmina),

* świadczeniobiorca (tekst jedn.: Spółka - będąca beneficjentem świadczenia),

* bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami - umowa cywilnoprawna,

* wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że czynność wykonywana przez Gminę na rzecz Spółki, jest świadczeniem objętym zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Oznacza to, że udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki stanowi czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzani towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przedstawionej sytuacji, zgodnie ze stanem faktycznym, nie zachodzą przesłanki do uznania, że czynność stanowi dostawę towarów.

W konsekwencji, odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie z tytuły wykonywania ww. czynność Gmina jest zobowiązana do opodatkowania czynności podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Prowadzi to do wniosku, że Inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a więc druga z przesłanek wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniona.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne wskazane w ww. regulacji do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj.:

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki negatywne do odliczenia podatku VAT wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W rezultacie, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2014 r., nr ITPP2/443-1243/14/RS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2014 r., nr IBPP3/443-923/14/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.