ITPP3/4512-497/15/MD - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości zabudowanej dokonywanej w trybie egzekucji komorniczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości zabudowanej dokonywanej w trybie egzekucji komorniczej (k.m....) - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości zabudowanej dokonywanej w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - jako komornik przy Sądzie Rejonowym... (dalej jako "Komornik") - prowadzi egzekucję z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej nr... o pow. 1.524 m², zabudowanej budynkiem o charakterze komercyjnym (budynek biurowo-socjalny), który stanowi od gruntu odrębną nieruchomość.

Nieruchomość położona jest przy ul. M. i oznaczona jest w księdze wieczystej nr... w Sądzie Rejonowym. Wydział X Ksiąg Wieczystych. Na podstawie operatu szacunkowego ustalono, że działka nr... posiada następującą charakterystykę:

* oznaczenie w rejestrze gruntów Bi - inne tereny zabudowane o pow. 1.524 m²;

* na terenie działki prowadzona jest działalność handlowo-usługowa w zakresie handlu paliwami.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr... z dnia... 1996 r. H. Ż. i K. Ż. nabyli z majątku wspólnego wieczyste użytkowanie działki o numerze... o obszarze 1.524 m² wraz z własnością budynku portierni znajdującego się na tej działce. Sprzedający oświadczyli, że reprezentowana przez nich spółka z tytułu tej sprzedaży jest "płatnikiem" VAT. Cena sprzedaży została ustalona następująco: grunt... zł, wartość budynku portierni bez VAT... zł. Strony postanowiły, że koszty związane z umową, podatek od towarów i usług od ceny sprzedaży oraz opłaty sądowe ponoszą wyłącznie kupujący. W dziale II Ksiąg Wieczystych w rubryce 2.8 znajduje się wpis o wyłączeniu wspólności majątkowej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr... z dnia... 2003 r.

Z kopii umowy spółki komandytowej sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr... z dnia... 2011 r., wynika że K. A. Ż. (dalej jako "Dłużnik") i A. G. oświadczają, iż dla wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa zawiązują niniejszą spółkę komandytową "Spółka". Spółka prowadzi działalność pod firmą "P." (dalej jako "Spółka"), siedzibą spółki jest... a umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony.

Na podstawie ww. umowy Dłużnik wniósł do spółki wkład niepieniężny, na który m.in. składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości pozostającej we własności Skarbu Państwa, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr... o obszarze 1.524 m², położoną przy ulicy M. oraz prawo własności budynku posadowionego na gruncie stanowiącego odrębny przedmiot własności.

Pojęcie własność używane w niniejszym opisie stanu faktycznego dotyczy tylko i wyłącznie budynku portierni o powierzchni 22,30 m² i kubaturze 108 m³, który następnie był wykorzystywany przez Dłużnika jako budynek biurowo-socjalny.

Nieruchomość była własnością Dłużnika. Aktualnym właścicielem budynku biurowo-socjalnego (dawnej portierni) - zgodnie z zapisem ksiąg wieczystych - jest Spółka. Na skutek złożonej skargi paulińskiej uznano, że umowa sprzedaży zawarta między Dłużnikiem a Spółką jest bezskuteczna w stosunku do wierzyciela i na tej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika. Urzędu Skarbowego, Dłużnik figuruje w rejestrze podatników prowadzonych przez ten urząd, ponadto był czynnym podatnikiem od towarów i usług w okresie od... 2007 r. do... 2012 r.

Na działce znajdują się następujące obiekty:

* ogrodzenie - w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompletem ogrodzenia, które dotyczy działki zabudowanej jest więc urządzeniem technicznym, a nie budowlą. Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie do muru ogrodzeniowego, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych: "Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11);

* fundament - w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma fundamentami:

* infrastruktura techniczna - urządzenia infrastruktury technicznej, jako sieci uzbrojenia terenu (np. wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, przewody kanalizacyjne), stanowią rodzaj budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

* utwardzenie terenu - utwardzony asfaltem, betonem i grysem plac magazynowy jest budowlą, a dokładniej urządzeniem budowlanym umożliwiającym użytkowanie budynku biurowo-socjalnego.

Działka uzbrojona jest w instalacje: wodną, kanalizacyjną (szambo bez dostępu do sieci miejskiej), energetyczną i telefoniczną. W planie zagospodarowania przestrzennego jest to teren oznaczony symbolem D.24.

Zgodnie z danymi zawartymi w akcie notarialnym Dłużnik, był w "posiadaniu" tylko i wyłącznie budynku, co potwierdzają dane zawarte w akcie notarialnym sprzedaży oraz akcie notarialnym zawarcia umowy Spółki. Wobec czego pozostałe naniesienia musiały zostać oddane w wieczystym użytkowaniu wraz z gruntem, a więc muszą należeć do Skarbu Państwa.

Zgodnie z oświadczeniem Dłużnika działka nr... przy ul. M., stanowiła majątek firmy wprowadzony na ewidencję środków trwałych i dokonywane były odpisy amortyzacyjne, a tym samym była wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej.

Dłużnik nie wybudował budynków i budowli znajdujących się na działce nr.... Dłużnik nabył budynek portierni (obecnie wykorzystywany jako budynek biurowo-socjalny) bez VAT. Nie miał zatem prawa do odliczenia VAT od jego nabycia. Pozostałe budowle są w wieczystym użytkowaniu.

Z oświadczenia dłużnika złożonego w dniu 20 października 2015 r. wynika, że ponosił on wydatki na ulepszenie budynku:

* wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły kwotę 30% wartości początkowej nieruchomości.

* od poniesionych nakładów został odliczony VAT;

* Dłużnik nie pamięta kiedy miało miejsce oddanie do użytkowania poszczególnych ulepszeń, ale mógł być to okres dłuży niż 5 lat z racji tego, że przedmiotowy budynek został nabyty w 1998 r.

Ponadto z tego oświadczenia wynika, że z przedmiotowej nieruchomości nie osiągano przychodów z najmu. Była ona przedmiotem wniesienia jej do Spółki w dniu... 2011 r. Nieruchomość przy ul. M. była siedzibą firmy i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Była również do niej wykorzystywana po oddaniu do użytkowania poszczególnych ulepszeń i mogło od tego okresu minąć 5 lat.

Obecnie ze strony Komornika trwają przygotowania do sprzedaży ww. działki w trybie egzekucji z nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako płatnik podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług) Komornik jest zobowiązany do odprowadzenia VAT w wysokości 23% w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości pozostającej we własności Skarbu Państwa, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego odrębny przedmiot własności.

Zdaniem Komornika (doprecyzowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 listopada 2015 r.), wobec tego, że sprzedaż następuje po upływie 2 lat od ponownego zasiedlenia należałoby zastosować zwolnienie przy sprzedaży budynku biurowo-socjalnego (dawniej portierni), a tym samym zwolnienie przy sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania powyższego gruntu.

Dłużnik nabył ww. nieruchomość (w postaci budynku) w 1996 r. Niestety nie pamięta, ile minęło czasu od dokonania poszczególnych ulepszeń. Dłużnik tylko domniemywa, że mógł być to okres dłuższy niż 5 lat. Na domniemaniach ciężko jest postawić określone stanowisko w sprawie. Wobec czego z ostrożności przyjęto, że nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia po oddaniu ulepszeń do użytkowania. Jako ponowne pierwsze zasiedlenie należałoby przyjąć dzień 28 lipca 2011 r., w którym to aktem notarialnym Dłużnik "wprowadził" prawo do użytkowania gruntu wraz z własnością budynku jako wkład do spółki komandytowej.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06) stwierdzono, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia zaś kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją.

W sprawie istotne znaczenie ma czy na Dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy wykonawcze nie określają już obniżonej stawki VAT oraz zwolnienia od VAT przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zmiana ta związana jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, w której sprzedaż prawa użytkowania gruntu została uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:

* podlega opodatkowaniu według stawki 8% - w sytuacji gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką 8% (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT);

* korzysta ze zwolnienia od podatku - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli zwolnienie to nie zaistnieje, to konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj, czy w stosunku do zbywanych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz czy podatnik dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektowi czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, chyba że jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane (art 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotem zbycia jest grunt zabudowany, czy niezabudowany. Następnie trzeba określić, jaka jest stawka właściwa dla budynku/budowli (w przypadku gruntu zabudowanego) oraz ustalić przeznaczenie zbywanego gruntu (w przypadku gruntu niezabudowanego).

Komornik zauważył, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w razie sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (vide: wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r" sygn. akt FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję.

Trzeba też pamiętać o tym, że nierozłączność gruntu i budynku/budowli na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem/budowlą. Albowiem ustawodawca poprzez użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" wskazał jednoznacznie, że przeniesienia własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą tej rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12, orzeczenie prawomocne).

Własność ekonomiczna, do której odnosi się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (vide: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, orzeczenie prawomocne).

W sytuacji opisanej w pytaniu grunt będący przedmiotem dostawy jest gruntem zabudowanym o charakterze komercyjnym.

Dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, nie należy wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a do całości transakcji powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla budowli posadowionych na gruncie.

Jeżeli budowle te będą opodatkowane stawką podstawową, to również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką 23%. Jeśli zaś do budowli tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, to także grunt będzie korzystał z tego zwolnienia.

Odnosząc się do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT to ten przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, z racji tego, że budynki posadowione na gruncie są budynkami komercyjnymi nie można zastosować stawki obniżonej 8% przy sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Odnosząc się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i kwestii zwolnienia przy sprzedaży przedmiotowego gruntu to zastosować można tu zwolnienie wynikające z przepisów.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Dłużnik nabył te nieruchomość w 1996 r. W dniu 28 lipca 2011 r. aktem notarialnym "wprowadził" grunt jako wkład do spółki komandytowej i tą datę należałoby przyjąć jako ponowne zasiedlenie. Wobec tego, że sprzedaż następuje po upływie 2 lat od ponownego zasiedlenia należałoby zastosować zwolnienie przy sprzedaży powyższego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.