ITPP3/4512-491/15/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), uzupełnionym w dniach 27 i 30 października 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na dostosowanie lokalu mieszkalnego do potrzeb działalności, zwolnienia od podatku sprzedaży ww. lokalu, braku obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków bieżących w przypadku sprzedaży lokalu - jest prawidłowe,

* obowiązku korekty, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, podatku naliczonego od poniesionych nakładów w związku ze sprzedażą lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 i 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na dostosowanie lokalu mieszkalnego do potrzeb działalności, zwolnienia od podatku sprzedaży ww. lokalu, braku obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków bieżących w przypadku sprzedaży lokalu oraz obowiązku korekty, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, podatku naliczonego od poniesionych nakładów w związku ze sprzedażą lokalu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży wierzchniej. W związku ze znacznym rozwojem firmy zaistniała konieczność przeniesienia działalności do większego lokalu. Podjęła więc Pani decyzję o zakupie na własność lokalu mieszkalnego, który w całości przeznaczy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup mieszkania został sfinansowany kredytem hipotecznym. Kredyt został udzielony Pani i mężowi, jako osobom fizycznym. Mąż nie prowadzi działalności gospodarczej. Przy zakupie mieszkania nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług.

Mieszkanie znajduje się w kamienicy wybudowanej na początku XIX wieku. Przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi wspólną własność Pani i męża. Małżonek wyraził zgodę na przeznaczenie zakupionego mieszkania w 100% dla celów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Zakupione mieszkanie zamierza Pani wprowadzić do ewidencji środków trwałych firmy i amortyzować. Na dostosowanie lokalu mieszkalnego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będą ponoszone nakłady, które nie przekroczą 30% wartości lokalu. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT i dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Przedmiotowy lokal zamierza Pani sprzedać nie wcześniej niż po upływie 5 lat od jego przeznaczenia na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z poniesionymi nakładami na dostosowanie (ulepszenie) lokalu mieszkalnego do potrzeb działalności.

2. Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego powstanie obowiązek w podatku VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego VAT od poniesionych nakładów na dostosowanie przedmiotowego lokalu do potrzeb prowadzonej działalności.

3. Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego należy dokonać korekty odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie.

4. Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego należy dokonać korekty odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wydatkami poniesionymi w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w tym lokalu na energię elektryczną, internet, usługi telekomunikacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku ponoszenia nakładów na dostosowanie lokalu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, który jest czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego wynika z " art. 86 ust. 10 pkt 1" ww. ustawy - jest nim otrzymanie faktury lub dokumentu celnego.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do postanowień art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ww. ustawy uwarunkowane jest tym, aby zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków są spełnione, bowiem lokal mieszkalny, w którym zostaną poniesione nakłady będzie w całości wykorzystany do potrzeb działalności opodatkowanej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, Pani zdaniem, w omawianym przypadku przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem nie przysługiwało w momencie zakupu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Pani poniesie wydatki na ulepszenie przedmiotowego lokalu nieprzekraczające 30% jego wartości początkowej.

Stwierdziła Pani, że nawet gdyby poniosła wydatki przekraczające wartość początkową lokalu o 30%, to zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ad. 3

W świetle art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Pani zdaniem, korekta dotycząca przedmiotowego lokalu dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ad. 4

Uważa Pani, że towary i usługi (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, internet) nabywane w związku z lokalem mieszkalnym wprowadzonym do działalności gospodarczej i wykorzystywanym w prowadzonej działalności, mają pośredni związek z lokalem mieszkalnym, jednak bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem nie zajdą tu okoliczności warunkujące dokonanie korekty odliczonego podatku VAT w zw. z nabyciem ww. towarów i usług, które zostały wykorzystane w prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na dostosowanie lokalu mieszkalnego do potrzeb działalności, zwolnienia od podatku sprzedaży ww. lokalu, braku obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków bieżących w przypadku sprzedaży lokalu,

* jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku korekty, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, podatku naliczonego od poniesionych nakładów w związku ze sprzedażą lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2#8722;10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2#8722;6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ust. 3 tego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1#8722;6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro lokal mieszkalny został nabyty w celu prowadzenia w nim działalności opodatkowanej, będzie Pani przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na jego dostosowanie do potrzeb tej działalności. Prawo to, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, wynikających z art. 88 ustawy.

Sprzedaż tego lokalu będzie sprzedażą w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wobec czego nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego i - jak wynika z wniosku - nie poniesie Pani nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tego lokalu.

W sytuacji, gdyby jednak nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu, sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy w związku z ust. 7 tego artykułu, pod warunkiem, że nastąpi po upływie 5 lat od momentu przekazania lokalu po ulepszeniu do wykorzystania na opisaną działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży lokalu przed upływem 10 lat od oddania go do używania, będzie Pani obowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie, na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, że korekta ta winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty - na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. Zatem Pani stanowisko w tym zakresie, w którym stwierdziła, że korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lokalu (art. 91 ust. 2 ustawy), należało uznać za nieprawidłowe.

Należy natomiast potwierdzić Pani stanowisko, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu nie będzie obowiązku korygowania podatku naliczonego, który odliczy Pani od wydatków bieżących związanych z ww. lokalem, ponoszonych w trakcie działalności gospodarczej (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, internet).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.