ITPP3/4512-455/16/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za eksport pośredni oraz zastosowania do nich 0% stawki VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za eksport pośredni oraz zastosowania do nich 0% stawki VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... sp. z o.o.s.k. (dalej jako "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży produktów....

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada rejestrację wymaganą dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (rejestracja VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich. Dostawy te są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów. Nabywcy dokonują następnie dostawy tych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich.

Towary będące przedmiotem dostaw, są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do nabywców w krajach trzecich. Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Nabywca towaru informuje Spółkę, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium UE. W transakcjach stosowane będą warunki Incoterms 2010. W ramach tego rodzaju modelu współpracy, Spółka (A) będzie dokonywać dostaw na rzecz kontrahenta z UE (B), który dokona kolejnej dostawy dla nabywcy z kraju trzeciego (C).

Przebieg transakcji będzie następujący: A wystawi fakturę dla podatnika B (zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie UE) na warunkach EXW/FCA. B opłaci transport do kraju trzeciego, do odbiorcy C. B wystawi fakturę odbiorcy C (po odprawie celnej lub w następnych dniach), stosując warunki z grupy C, D Incoterms 2010. Nabywca B będzie zlecał agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej w jego imieniu oraz przedstawi dokumenty niezbędne do jej przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym w pierwszym wariancie wskazane zostaną dwie faktury: zarówno faktura dokumentująca sprzedaż Spółki (A) na rzecz B, jak i faktura dokumentująca sprzedaż B na rzecz C. Fakturę handlową do odprawy wystawia B, gdzie widnieje jako sprzedający, a kupującym jest finalny odbiorca towaru C. Jako zgłaszający/eksporter w zgłoszeniu celnym widnieje B, jako importer zaś C.

Spółka otrzymuje od B potwierdzenie wywozu w formie elektronicznej - IE-599. Przy odprawie wywozowej używany jest kod "4PL06" (stosowany w przypadku eksportu pośredniego) z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów i numerem faktury dokumentującej tę dostawę.

W wariancie drugim informacje i sposób wypełnienia zgłoszenia pozostanie analogiczny z tą tylko różnicą, że zamiast faktury sprzedaży między B i C, w zgłoszeniu celnym wskazana zostanie faktura pro forma na dostawę między B i C.

Spółka nie będzie w posiadaniu albo nie każdym przypadku będzie w posiadaniu faktury lub faktury pro forma wystawionej między B lub C (Spółka może organizować transport towaru do C, będzie zatem znany jej ostateczny odbiorca; nie będzie jednak zgłaszającym w procedurze celnej wywozu).

Faktyczna organizacja transportu do ostatecznego nabywcy C będzie wykonywana przez:

1. Spółkę (A) lub podmiot działający na jej rzecz (na podstawie zlecenia lub umowy o współpracy);

2. Nabywcę B lub podmiot działający na jego rzecz (organizacja transportu w takim przypadku może być prowadzona także przez A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy dokonywanie dostaw na zasadach opisanych powyżej w obu wariantach treści zgłoszenia celnego i wymienionych w nim dokumentów handlowych stanowić będzie dla Spółki eksport towarów (pośredni)?

* Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Spółki, niezależnie od wariantu dokonania odprawy celnej eksportowej (wymienionych w zgłoszeniu celnym dokumentów), dokonane przez Spółkę dostawy będą stanowiły dla niej eksport towarów (eksport pośredni).

Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie otrzymanego potwierdzenia wywozu towaru (IE-599).

Dostawa Spółki będzie stanowiła dostawę eksportową zarówno w przypadku, gdy organizatorem transportu będzie Spółka (A), jak i nabywca B lub podmioty działające na ich rzecz. Wskazanie w zgłoszeniu celnym zarówno faktury dostawy Spółki na rzecz B, jak i faktury dostawy B dla C lub faktury proforma między B i C nie ma znaczenia dla przyporządkowania transportu.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego, czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy).

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport pośredni towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

Dostawy opisane we wniosku będą stanowiły dostawy łańcuchowe, bowiem pierwszy z dostawców (A, Spółka) wyda towar ostatniemu w kolejności nabywcy (C).

Dostawa łańcuchowa ma miejsce, gdy co najmniej dwóch podatników dokonuje dostawy tego samego towaru, natomiast towar jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Innymi słowy, mają wówczas miejsce, co najmniej dwie następujące po sobie dostawy towarów, niejako "powiązane" wspólnym transportem.

Innymi słowy w ramach transakcji łańcuchowej odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

W takich przypadkach, mimo że faktyczne wydanie towarów będzie odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotowa) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia według poniższych zasad.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie stwierdza, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka podporządkowana jest tylko jednej dostawie (zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy).

Artykuł 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określa, że w przypadku gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów. Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi bowiem, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (podmiot pośredni), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla podmiotu pośredniego - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki.

Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy następuje w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jeśli natomiast z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie pośrednika (nabywcy, który dokonuje dalszej odsprzedaży), wówczas transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonywanej przez niego (a nie na jego rzecz).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że gdy:

* za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję eksportową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

* za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję eksportową) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów (dostawy nieruchome);

* za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Spółka wskazała, że polskie przepisy nie zawierają regulacji sugerującej, które kryteria powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności:

Spółka stwierdziła również, że w dniu 6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną IPPP3/4512-150/16-2/JF, w której potwierdził prezentowane stanowisko Spółki.

W tym zakresie, dla przykładu Spółka wskazała również inne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

Zasadnicze znaczenie Spółka zatem przypisała nie tyle treści zgłoszenia celnego i powołanych w nim dokumentów, co faktycznemu aspektowi transakcji.

Zgodnie z Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych w polu 2 (Nadawca/Eksporter) "Nadawcą" jest osoba, która działa jako eksporter w przypadkach wymienionych w art. 206 akapit 3 Rozporządzenia Wykonawczego, tzn. nadawcą jest eksporter w ramach wymiany handlowej między częściami obszaru Wspólnoty, w których stosuje się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE a częściami tego obszaru, w których przepisy te nie są stosowane, lub w handlu między częściami obszaru Wspólnoty, w których przepisy te nie są stosowane.

W polu odbiorca podać należy pełne imię i nazwisko (nazwę) oraz adres osoby (podmiotu), która powinna odebrać towary; oraz w prawym dolnym rogu jej numer REGON, o ile podmiot posiada ten numer (14 znaków - jeśli osoba posiada REGON 9-znakowy, należy go dopełnić zerami).

Kod 4PL06 należy stosować w przypadku eksportu pośredniego. Podanie tego kodu wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera (z Pola 2 zgłoszenia) zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego Spółka uznała, że transport towarów z Polski do państwa trzeciego, realizowany przez firmę spedycyjną działającą na rzecz Spółki (A) lub nabywcy (B), jest przypisany do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta (B), co oznacza, że dostawy te podlegają opodatkowaniu w Polsce (dostawa ruchoma).

Dostawy towarów dokonywane przez nabywcę z innego państwa członkowskiego na rzecz ostatniego w łańcuchu podmiotu z kraju trzeciego należy uznać natomiast za opodatkowane poza terytorium Polski (dostawa nieruchoma).

Bez znaczenia dla przypisania eksportowego charakteru dostawy tej między Spółką (A) i nabywcą B pozostaje fakt, że w treści zgłoszenia celnego wywozowego, jako podstawę zgłoszenia do wywozu, wymieniono nie tylko fakturę dostawy Spółki A, ale także kolejną fakturę lub fakturę pro forma.

Sam fakt wystawienia tych faktur nie powoduje bowiem, że prawo do towaru zostało przeniesione na nabywcę (C) na terytorium Polski. Zgodnie z warunkami dostawy w drugiej z dostaw (między B i C), przeniesienie prawa do towaru będzie miało miejsce dopiero w chwili załadowania na środek transportu (grupa C), albo po dostarczeniu do miejsca przeznaczenia (grupa D).

Zasadnicze znaczenie zdaniem Spółki będzie miał fakt, że:

- które to okoliczności pozwalają na przypisanie transportu do dostawy między Spółką (A) i B, niezależnie od tego czy transport został zorganizowany faktycznie przez Spółkę, nabywcę B lub pomioty działające na ich rzecz.

Podobne wnioski wynikają np. z interpretacji z dnia 27 maja 2013 r. sygn. ILPP4/443-134/13-4/ISN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). W stanie faktycznym wnioskodawca w miesiącu dokonał transakcji sprzedaży towarów do firmy niemieckiej. Firma z Niemiec dokonała sprzedaży towarów zakupionych od Zainteresowanego do odbiorcy w Szwajcarii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do Szwajcarii. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do Szwajcarii rozpoczęła w L. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE 599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec, warunki dostawy CPT. Oceniając charakter dostawy Minister Finansów wskazał, że "Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w miesiącu marcu dokonał transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy niemieckiej - drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Firma z Niemiec dokonała sprzedaży towarów zakupionych od Zainteresowanego do odbiorcy w Szwajcarii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do Szwajcarii. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do Szwajcarii rozpoczęła w L. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE 599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec, warunki dostawy CPT. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a firmą niemiecką, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest niemiecki kontrahent, jest dostawą "ruchomą". Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jest miejsce rozpoczęcia transportu, czyli terytorium Polski. (...) Spółka wskazała, że w otrzymanym przez nią komunikacie IE 599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec. Ponadto wyjaśniła, że z komunikatu IE 599, który ona otrzymuje, w informacjach dodatkowych zawarta jest informacja o producencie towaru, w której podana jest jej firma, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiej firmy spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem z uwagi na fakt posiadania przez Zainteresowanego komunikatu IE 599, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przysługuje mu prawo do opodatkowania przedmiotowej dostawy 0% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka może traktować sprzedaż wyrobów na rzecz firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyła go z Polski do Szwajcarii i organizuje również transport, jako eksport towarów i zastosować do tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 0%".

Z powyższego wynika - zdaniem Spółki - że nawet w razie pominięcia Spółki w zgłoszeniu celnym wywozowym (tekst jedn.: braku wskazania jej faktury dostawy w zgłoszeniu celnym; braku wskazania Spółki po kodzie dodatkowym), jest możliwe zastosowanie stawki 0% w eksporcie, o ile można wykazać, że wywożone towary są tożsame z tymi dostarczonymi na rzecz podmiotu, który został wskazany jako eksporter w zgłoszeniu celnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.