ITPP3/4512-407/15/MD - VAT w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania dla tej usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania dla tej usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania dla tej usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") od lipca 2015 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny NIP, nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w. Do końca czerwca 2015 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy... (dalej: "Urząd"). Gmina zaznaczyła, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jest przedmiotem oddzielnego zapytania o indywidualną interpretację.

Chcąc zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). W latach 2009-2012 r. w Gminie została zrealizowana budowa 240 szt. POŚ.

Inwestycja pn. "B." została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy zawartej z instytucją dofinansowująca (Samorząd Województwa...) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej przyznanego dofinansowania.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie ścieków gromadzonych w POŚ odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych, czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POS będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ. POŚ składają się ze sztucznego zbiornika wykonanego z tworzywa, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Mieszkańcy") umowy cywilnoprawne dotyczące poniesienia kosztów wykonania przyłącza do POŚ, wyrażenia zgody na budowę przez Gminę POŚ i przyznania Gminie prawa do dysponowania nieruchomością (dalej: "Umowa"). Umowy były zawierane co do zasady przed realizacją inwestycji. W pierwotnym brzmieniu Umowy określały wysokość opłat, do których uiszczenia zobowiązany był Mieszkaniec w związku z realizacją przez Gminę POŚ (Umowy określały te opłaty jako "koszt wykonaniu przyłącza do przydomowej oczyszczalni ścieków"). Umowy regulowały także kwestię związane z przebiegiem inwestycji, jak np. przyznanie Gminie przez Mieszkańca prawa do dysponowania terenem niezbędnym do realizowania inwestycji oraz zobowiązanie się Mieszkańca do nieograniczania uczestnikom procesu inwestycyjnego dostępu do tej części nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja. Jednocześnie Umowy nie określały wyraźnie praw i obowiązków stron związanych z wykorzystywaniem POŚ. W szczególności z Umów nie wynika po jakim okresie własność POŚ jest przekazywana. Dlatego też, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami, co do zakresu praw i obowiązków stron, a także charakteru opłaty uiszczonej przez Mieszkańców, Gmina planuje doprecyzowanie postanowień Umów poprzez zawarcie aneksów do umów, które uregulują powyższe kwestie (dalej: "Aneksy"). Aneksy zostaną zawarte najprawdopodobniej jeszcze w 2015 r.

Aneksy nie wprowadzą żadnych nowych praw czy obowiązków Stron, a jedynie potwierdzą dotychczasowe ustalenia Stron i dotychczasowy faktyczny sposób wykorzystywania POŚ. W szczególności dotyczyć to będzie zakresu świadczonych przez Gminę usług związanych z POŚ oraz opłat ponoszonych przez Mieszkańca. Dodatkowo Aneksy wprowadzą zapisy odnoszące się do mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży POŚ przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Z uwagi na postanowienia umowy z instytucją dofinansowującą sprzedaż taka będzie możliwa dopiero po upływie 5 lat od otrzymania przez Gminę płatności ostatecznej przyznanego dofinansowania.

Na podstawie ostatecznego brzmienia Umów (uwzględnieniem postanowień Aneksów) Gmina zobowiąże się świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańców za wynagrodzeniem uzgodnionym przez strony kompleksową usługę oczyszczenia ścieków, w skład której wchodzi:

* montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca według zatwierdzonej dokumentacji i uzyskanego zgłoszenia robót;

* uporządkowanie terenu po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków;

* przekazanie Gminie przez Mieszkańca w nieodpłatne użyczenie terenu niezbędnego do zrealizowania inwestycji;

* udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

* wykonywanie czynności związanych z eksploatacją i konserwacją oczyszczalni ścieków oraz usuwanie ewentualnych awarii.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa POŚ, w tym okresowy wywóz osadów powstałych w zbiornikach i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

Ponadto, na podstawie brzmienia Umów wraz z planowanymi Aneksami, po okresie 5 lat od otrzymania przez Gminę płatności ostatecznej środków w ramach dofinansowania Gmina dokona sprzedaży POŚ na rzecz użytkujących ich mieszkańców.

Na podstawie Aneksów Strony potwierdzą, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 1.350 zł brutto (w tym VAT), przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańców wpłaty w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Innymi słowy strony doprecyzują, że 90% opłaty przewidzianej w pierwotnym brzmieniu Umów (w wysokości 1.500 zł) związanej z udziałem w finansowaniu inwestycji traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług wykonywanych przez nią.

Dodatkowo, pozostałe 10% ww. wpłaty przewidzianej w pierwotnych Umowach, tj. 150 zł, Gmina traktuje jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy POŚ na rzecz mieszkańców, która to dostawa nastąpi po okresie 5 lat otrzymania przez Gminę płatności ostatecznej dofinansowania. W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że oprócz ww. wynagrodzenia żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę.

Przez cały okres obowiązywania Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Wynikać to będzie wprost z zapisów Aneksów. Jest to również wymóg przewidziany w umowie zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa... o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych, zgodnie z którą Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu Województwa, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej przyznanego dofinansowania posiadania lub prawa własności do wybudowanych za pomocą uzyskanych środków POŚ.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami zawieranych Aneksów, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POS w ramach gwarancji. Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców, POŚ zostaną sprzedane przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z Aneksowanymi Umowami, wyżej opisany szereg świadczeń (z wyjątkiem dostawy POŚ po upływie 5 lat od otrzymania przez Gminę płatności dofinansowania), do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowany jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Aneksy nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa... umowę o przyznanie pomocy w ramach działania "..." objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PUOW") na lata 2007-2013. Umowa ta, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie do 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązała Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności ostatecznej przyznanego dofinansowania, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina wskazała, że planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez Gminę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w ww. wniosku usługi świadczone przez Gminę przy wykorzystaniu POŚ powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierały VAT, który dotychczas nie został przez Gminę ujęty w jej rozliczeniach VAT.

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizować kolejne inwestycje w zakresie budowy POŚ oraz, że będzie ubiegać się o dofinansowanie ze środków unijnych. W takim przypadku Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy zawierające analogiczne postanowienia jak przedstawione powyżej, w szczególności Gmina pobierałaby wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umów wraz z Aneksami kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków/przyszłej dostawy POŚ jest, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie wraz z Aneksem pomniejszona o kwotę należnego VAT, a od 1 stycznia 2014 r. będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku?

4. Czy Gmina ma i w przypadku budowy kolejnych POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych/realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ?

5. Czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania z zastrzeżeniem ograniczeń przewidzianych u art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawi art. 7 ustawy o VAT "przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)", natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Gmina w ramach cywilnoprawnych Umów oraz Aneksów zawartych z Mieszkańcami nie przenosi własności POŚ, ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z Umowami wraz z Aneksami i funkcjonowaniem POŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina świadczenia określone w Umowach i Aneksach realizuje na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika już z pierwotnego brzmienia Umowy, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej jako "koszt wykonania przyłącza do przydomowej oczyszczalni ścieków" - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania. Jeszcze wyraźniej będzie to wynikać z Aneksów, jakie Gmina planuje zawierać z Mieszkańcami. W Aneksach strony doprecyzują, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Aneksy będą przewidywać, że Gminie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami i Aneksami zawartymi z Mieszkańcem Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Należy także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Mieszkańcami.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych".

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, "w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%".

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU.

Klasyfikacja statystyczna.

W opinii Gminy, świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT obniżoną, w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy.

Stanowisko takie wynika również spoza statystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie u ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Aneksami, Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, że Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, że naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką obniżoną, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), polskich sadów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT") wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentować przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy leż jedno świadczenie".

Gmina jednocześnie zaznaczyła, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, że tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w prawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że "Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen";

* wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że "po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Gmina zwróciła uwagę, że w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, że (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POS na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej przyznanego dofinansowania oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Gmina również przytoczyła przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi "w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowe". Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że "przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności".

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/k.c., który stwierdził, że "O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczeniu jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalnej całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, ze dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone (...) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę VAT, która w tym przypadku będzie stawka obniżona w wysokości 8%.

Ad. 3)

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z. art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej "W przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 (czynności wykonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. - przyp. Wnioskodawcy), podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 styczniu 2014 r.".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Aneksy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami będą wyraźnie przewidywać, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków/dostawy POŚ po okresie 5 lat od otrzymania przez Wnioskodawcę płatności ostatecznej dofinansowania Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą VAT naliczony według właściwej stawki.

W świetle powyższego przepisu w ocenie Gminy nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków/dostawy POŚ jest przewidziana w Aneksowanej Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując kwotę wynagrodzenia podaną w Aneksowanej Umowie jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT.

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

W tym miejscu Gmina zauważyła, że w związku z utratą mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem art. 29a ust. 1 Ustawy zmieniającej, przedstawione przez Gminę stanowisko będzie w jej ocenie aktualne także po zmianie przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieniła się co prawda definicja podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. "podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)" przy czym "podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku"), ale zmiana ta nie wpłynęła na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków/dostawy POŚ, która ma nastąpić po upływie 5 lat od otrzymania przez Gminę płatności ostatecznej dofinansowania będzie, w świetle przepisów ustawy o VAT, jakie obowiązują od 1 stycznia 2014 r., kwota wynagrodzenia określona w Aneksach do Umów pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 4)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów i Aneksów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina ponadto wskazała, że zarówno montaż POŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminą zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści Umów zawieranych z Mieszkańcami jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków Stron w Aneksach.

W świetle powyższego, Gmina ma - i w przypadku budowy kolejnych POŚ będzie miała - pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków zostało potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, że "W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, że "Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycje, z uwzględnieniem art. 88 ustaw. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy".

Ad. 5)

Zgodnie z art. 11 Ustawy zmieniającej, "do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.".

Do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie zatem, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)". "Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych" (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpił prawo do obniżenia podatku należnego".

Jak wykazano powyżej Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących wydatki Gminy na realizacje budowy POŚ zrealizowanej w latach 2004-2012.

W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikających z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

Niemniej, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, przy założeniu przeprowadzenia korekt do końca 2015 r. Gmina będzie mogła dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych począwszy od 1 stycznia 2011 r.

W tym miejscu Gmina zauważyła, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy Ustawy zmieniającej) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę jak i faktur, jakie zostały lub zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako nr 4) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że:

* Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o hipotetyczną klasyfikację przedstawioną we wniosku;

* zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;

* niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.