ITPP3/4512-322/15/MD - VAT w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury dotyczącej zaliczki, kiedy to korekta ta zostanie wystawiona w związku ze zmianą strony transakcji zobowiązanej do rozliczenia podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury dotyczącej zaliczki, kiedy to korekta ta zostanie wystawiona w związku ze zmianą strony transakcji zobowiązanej do rozliczenia podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dniu 6 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury dotyczącej zaliczki, kiedy to korekta ta zostanie wystawiona w związku ze zmianą strony transakcji zobowiązanej do rozliczenia podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... sp. z o.o.... spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą w Polsce i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej.

W celu realizacji projektu budowy elektrowni wiatrowej w Polsce Spółka zawarła z firmą... (obecnie...) z siedzibą w Niemczech umowę dostawy trzech turbin i wiatrowych o mocy 2,0 MW każda wraz z ich instalacją i uruchomieniem w miejscowości..., położonej w Polsce na obszarze gminy... (dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z § 7 Umowy (Warunki płatności), rozliczenia powinny być dokonane na podstawie faktur

częściowych, według następujących zasad:

W związku z realizacją projektu... (obecnie...) wystawiła 13 faktur na łączną kwotę... EUR, tj. w dniu:

Wszystkie ww. faktury Spółka uregulowała, a podatek należny zgodnie ze wskazaniami i na fakturach otrzymanych od... został przez Spółkę rozliczony w oparciu o metodę odwróconego obciążenia (reverse charge mechanism).

Obecnie... zwróciła się do Wnioskodawcy z informacją, że zamierza skorygować ww. faktury i naliczyć w korektach podatek należny.... poinformowała, że wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zasad opodatkowania płatności otrzymywanych z tytułu dostaw wraz z instalacją na terytorium Polski oraz sposobu dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane płatności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez... we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że... począwszy od stycznia 2012 r. była zarejestrowana dla celów VAT również w Polsce.

W dniu 4 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał... indywidualną interpretację nr... (dalej jako: "Interpretacja"), której przedmiotem jest sposób opodatkowania płatności zaliczkowych otrzymanych przez... przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r.

W związku z otrzymaniem Interpretacji... poinformowała Wnioskodawcę, że zamierza dokonać korekt faktur wystawionych przez nią Spółce.

W świetle Interpretacji otrzymanej przez... w związku ze zmianą począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepisów ustawy o VAT, a w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy dotyczącego rozliczania VAT z tytułu dostaw krajowych przez podmioty niemające w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,... całość kwot otrzymanych z tytułu całej dostawy dokonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., w tym zaliczkę otrzymaną przed dniem 1 kwietnia 2013 r... powinna opodatkować zgodnie z przepisami ustawy VAT znowelizowanymi począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. W świetle Interpretacji, płatności otrzymywane przez... przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie... powinna naliczyć podatek należny w stosunku do tych transakcji.

W dniu...2013 r. Wnioskodawca zapłacił tytułem zaliczki na poczet dostawy wykonanej po dniu...2013 r. kwotę...EUR. Faktura nr... dokumentująca tę zaliczkę wystawiona została przez... z datą...2013 r. i zawierała informację, że VAT rozlicza nabywca.

Obecnie... w związku z otrzymaną interpretacją planuje dokonać korekty wystawionych przez siebie faktur poprzez naliczenie w nich podatku należnego. Korekty mają obejmować również płatność zaliczkową otrzymaną przez... w dniu... 2013 r. Również w stosunku do tej płatności planuje dokonać naliczenia podatku należnego.

... poinformowała, że dokonała już analogicznych korekt względem innych odbiorców, a organy podatkowe zwróciły jej kontrahentom VAT z korekt faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez nich przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostaw z montażem, które to dostawy miały miejsce po 1 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie faktury, jaką zamierza wystawić na... do faktury z dnia 6 lutego 2013 r. o numerze... w sytuacji, gdy płatność ta dotyczyła zaliczki na poczet dostawy wykonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., a obowiązek podatkowy w VAT powstał w stosunku do tej płatności przed dniem 31 marca 2013 r.

Zdaniem Spółki, korekta faktury, jaką zamierza wystawić Spółce... do faktury z dnia...2013 r. nr... dotyczącej płatności zaliczki na poczet dostawy wykonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r. będzie dawała Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej korekcie

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle natomiast przepisu art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy Spółka dokonała płatności z tytułu zaliczki na podstawie faktury nr... na rzecz..., podatnikiem VAT z tytułu dostawy towarów dokonywanych na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju był nabywca towarów, tj. w takiej sytuacji obowiązywała zasada odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uległ zmianie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

* nabywcą jest:

* w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

* dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W świetle powyższego przepisu począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Z kolei, zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając powyższe przepisy pod uwagę, zdaniem Spółki, faktura korygująca dotycząca zaliczki zapłaconej przez Spółkę na rzecz... w lutym 2013 r., jaką... planuje obecnie wystawić Spółce będzie w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, dawać Spółce prawo do "obniżenia podatku VAT naliczonego" z niej wynikającego. Faktura taka będzie bowiem stosownie do powyższego przepisu wystawiona w sposób niewadliwy.

Pomimo faktu, że obowiązek podatkowy w stosunku do tej zaliczki powstał zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 19 ust. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r., dostawa towaru miała miejsce już po dniu 1 kwietnia 2013 r.

W związku z tym, że dostawa towaru miała miejsce już po wejściu w życie nowych przepisów, w tym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT całość transakcji (tekst jedn.: zaliczki oraz pozostałe płatności) należy rozliczyć przy uwzględnieniu nowoobowiązujących zasad, w tym w zakresie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej dostawy.

Spółka wskazała, że dostawa towaru ma charakter niepodzielny i fakt przyjęcia zaliczki nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz jest integralnie związany z daną usługą lub sprzedażą towaru, na poczet których została uiszczona. Fakt przyjęcia zaliczki powoduje wyłącznie powstanie obowiązku podatkowego w VAT, nie zmienia jednak zasad określenia podmiotu obowiązanego opodatkować całość transakcji dostawy.

Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko wynika z interpretacji z dnia 4 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr... wydanej... - kontrahentowi Spółki i dostawcy na jej rzecz turbin.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, "Opodatkowanie w sposób jednolity zaliczki otrzymanej na poczet dostawy oraz wg. zasad właściwych na dzień dokonania dostawy uzasadnia charakter zaliczki. Zapłata zaliczki nie jest bowiem zdarzeniem samoistnym, które samo w sobie kreuje moment dokonania transakcji. Zaliczka, jako zdarzenie pochodne do dostawy nie może być odmiennie opodatkowana niż dostawa, której ta zaliczka dotyczy".

W konsekwencji w powyższej interpretacji wydanej kontrahentowi Spółki uznano, że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach, co świadczenie którego dotyczy. Tym samym skoro dostawa towarów winna być opodatkowana przez dostawcę towarów to również zaliczki, które nabywca uiszcza na poczet tej dostawy muszą być opodatkowane przez dostawcę towarów a nie jego nabywcę.

Mając powyższe na względzie faktura korygująca, jaką zamierza wystawić Wnioskodawcy... także w odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy wykonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., a udokumentowanej pierwotnie fakturą z dnia... 2013 r. nr..., będzie dawała Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej korekcie.

Tak wystawiona faktura będzie prawidłowa i jako taka w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT będzie uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.