ITPP3/4512-302/15/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 21 lipca oraz 31 sierpnia 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej (kompleksowość świadczenia, stawka, ewidencjonowanie) usługi transportu związanej z nabyciem towaru podlegającego tzw. odwrotnemu obciążeniu - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 lipca oraz 31 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej (kompleksowość świadczenia, stawka, ewidencjonowanie) usługi transportu związanej z nabyciem towaru podlegającego tzw. odwrotnemu obciążeniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W czerwcu 2015 r. nabył ceownik (PKWIU 24.10.71.0) od podmiotu, który jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę zostały wyszczególnione dwie pozycje:

Dostawa nie została zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Towar został dostarczony w czerwcu 2015 r. Do rejestru VAT zakupu Wnioskodawca "naniósł" obie te pozycje z mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawiając jednocześnie dokumenty "odwr. obciąż." ze stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy usługa typu transport dotycząca ceownika, wymienionego w załączniku 11 do ustawy o VAT może być traktowana jako usługa kompleksowa, związana bezpośrednio z towarem wymienionym w tymże załączniku.

* Czy - jako stanowiącą element dostawy towaru - należy ją opodatkować stawką przypisaną do danego towaru.

* Czy Wnioskodawca postąpił właściwie "nanosząc do rejestru" VAT fakturę zakupu z mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawiając jednocześnie dokumenty "odwrotnego obciążenia" ze stawką 23%.

* Czy usługa transportu, która w całości dotyczyła towaru (ceownika), właściwie została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako transakcja dotycząca odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportu może być traktowana jako usługa kompleksowa, bezpośrednio związana z towarem wymienionym w załączniku nr 11 ustawy o VAT. Wnioskodawca opodatkował usługę transportu stawką przypisaną do tegoż towaru i postąpił właściwie "nanosząc" wyżej wymienioną fakturę zakupu do rejestru VAT z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca uznał, że towar i usługa go dotycząca wyszczególniona na fakturze zakupu są poprawnie zakwalifikowane jako transakcja odwrotnego obciążenia i tak ją potraktował.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako TSUE - za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa" - a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE - np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise) - daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(...)

14. Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone (24.10.66.0);

15. Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej (24.10.71.0);

16. Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej (24.10.73.0);

(...).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokona została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy>. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) nabył ceownik (PKWIU 24.10.71.0) od podmiotu, który jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę wyszczególniono dwie pozycje:

Dostawa nie została zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Towar został dostarczony w czerwcu 2015 r.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej (kompleksowość świadczenia, stawka, ewidencjonowanie) usługi transportu związanej z nabyciem towaru podlegającego tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że jeżeli usługa transportu pozostaje w takiej relacji do dostawy (tu: ceownika), iż tworzą one obiektywnie - z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia - jedno świadczenie, przy czym usługa transportu służy lepszemu wykorzystaniu czynności głównej albo wręcz umożliwia jej realizację, nie należy dokonywać ich sztucznego podziału. Oznacza to, że mamy wówczas do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym. Konsekwencją takiego podejścia jest m.in. konieczność zastosowania dla czynności (usługi) pomocniczej takiej samej stawki podatku jak dla świadczenia głównego. Zatem na gruncie sytuacji opisanej we wniosku - przy spełnieniu warunku służebności jednego świadczenia (transportu) względem drugiego (dostawa ceownika) mogło wystąpić świadczenie kompleksowe. Jak bowiem wskazano we wniosku, usługa transportu "w całości dotyczyła towaru". Wówczas wartość usługi transportu zwiększa podstawę opodatkowania dostawy towaru (ceownika), a tym samym Wnioskodawca powinien zastosować zasadę odwrotnego obciążenia przyjmując do zsumowanej wartości świadczeń stawkę właściwą dla ceownika. Powinno mieć to swoje przełożenie na rejestry VAT (odpowiednio po stronie zakupu i nabycia), w których Wnioskodawca poprawnie uwzględnił ww. transakcję z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Niezależnie od powyższych ustaleń podkreślić trzeba, że aktualne brzmienie przepisów z zakresu podatku od towarów i usług nie przewiduje obligatoryjnego dokumentowania (po stronie nabywcy) nabycia towaru objętego tzw. odwrotnym obciążeniem. Jeżeli zatem Wnioskodawca wystawia dokument "odwrotnego obciążenia" (niezależnie od jego formy i treści), to jest to jego autonomiczna decyzja, która nie podlega ocenie z punktu widzenia przepisów VAT.

Należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie zapadło przy założeniu, że dostawa ceownika i usługa jego transportu stanowiły tzw. świadczenie złożone, którego konstytutywne cechy przedstawiono powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.