ITPP3/4512-3/16-3/APR - VAT w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży w trybie egzekucji sądowej zabudowanych działek gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży w trybie egzekucji sądowej zabudowanych działek gruntu nr 37, 38 i 39/2 - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży w trybie egzekucji sądowej zabudowanych działek gruntu nr 37, 38 i 39/2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi: Spółce Akcyjnej. Przedmiotem egzekucji jest nieruchomość gruntowa zabudowana będąca własnością dłużnika o następującym adresie księgi wieczystej: KW.... (dalej: "Nieruchomość"). Komornik zamierza sprzedać Nieruchomość w tzw. sprzedaży licytacyjnej. Dłużnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (w skrócie: "VAT") o następującym numerze identyfikacji podatkowej:.... Nieruchomość została nabyta przez dłużnika w dniu 22 grudnia 2010 r. od Spółki Akcyjnej jako istotna część zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium A Numer....). W akcie notarialnym znajduje się oświadczenie, że w stosunku do Nieruchomości nie zostały zawarte umowy "najmu, dzierżawy, użyczenia, leasingu, użytkowania, służebność". Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu VAT, dlatego dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jej skład wchodzi nieruchomość miejska zabudowana obejmująca pięć geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu (numery ewidencyjne: 6/2, 13/2, 37, 38 i 39/2). W operacie szacunkowym z 14 sierpnia 2015 r. rzeczoznawca majątkowy opisał i oszacował Nieruchomość do celów postępowania egzekucyjnego. Rzeczoznawca ustalił, że działki 6/2 i 13/2 są niezabudowane, a pozostałe działki są zabudowane.

W świetle informacji zawartych w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w operacie szacunkowym, obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miejskiej z 30 grudnia 2003 r.) obejmuje tylko część zabudowanej działki 39/2, przeznaczonej przede wszystkim pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Natomiast niezabudowane działki 6/2 i 13/2 nie są objęte tym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z oświadczeniem dłużnika, w stosunku do tych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Rzeczoznawca opisał w operacie szacunkowym działkę 6/2 jako "wąski pas drogi ciągnący się wzdłuż drogi powiatowej", natomiast działkę 13/2 - jako "drogę wewnętrzną", prowadzącą m.in. do działki 39/2. Zarówno dłużnik w ewidencji środków trwałych, jak i rzeczoznawca w operacie kwalifikują te działki jako niezabudowane.

Na zabudowanych działkach znajdują się następujące budynki: budynek mieszkalno-biurowy (K.), budynek usługowy (tawerna), budynek usługowy (sklep), budynek sanitariatów, stacja transformatorowa poniemiecka, warsztat szkutniczy, budynek spichlerza, budynek biurowy z pokojami (R.), budynek pensjonatu z częścią restauracyjną (Gospoda), pawilon ogrodowy (herbaciarnia), kapliczka, budynek sklepu żeglarskiego, budynek smażalni ryb, budynek hydroforni, budynek oczyszczalni ścieków oraz budowle w postaci utwardzonych ciągów pieszo-jezdnych, dróg dojazdowych, ogrodzeń, nabrzeża ze slipem, amfiteatru i oczyszczalni ścieków. Ponadto Nieruchomość obejmuje urządzenia wodne: pomosty, w tym pływające, z przyczółkami i trapami.

Nieruchomość jest rozdzielona na dwie funkcjonalne części:

1. Port jachtowy z infrastrukturą towarzyszącą (Kapitanat, baza usługowo-gastronomiczna, sanitariaty, nabrzeże ze slipem),

2. Zespół pałacowo-parkowy, wpisany do rejestru zabytków, wraz z budynkiem pensjonatu, częścią restauracyjną (Gospoda), budynkami folwarcznymi, kapliczką i herbaciarnią oraz budynkiem hydroforni i oczyszczalnią ścieków.

W świetle operatu, większość budynków została wybudowana przed 5 lipca 1993 r. (m.in. w latach: 1620, 1630 i 1631, 1800, 1910 i 1920), czyli przed wprowadzeniem w Polsce VAT. Pozostałe obiekty zostały wzniesione po roku 1998 a przed rokiem 2006.

W oparciu o posiadane dokumenty (umowy sprzedaży w formie aktów notarialnych) i informacji (Krajowy Rejestr Sądowy), można ustalić, że Nieruchomość lub jej części były przedmiotem sprzedaży lub zamiany w latach 1995-2008, przy czym w roli zbywcy lub strony umowy zamiany działał przedstawiciel gminy, miasta lub powiatu. Tylko dwie z pięciu umów zawierają informacje o podleganiu sprzedaży VAT. Pierwsza z nich (z dnia 23 lutego 2005 r.) dotyczy sprzedaży niezabudowanej działki nr 13/2 (zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a druga (z 15 maja 2008 r.) - niezabudowanej działki nr 6/2 (opodatkowanie wg stawki 22%).

Na tej podstawie można stwierdzić, że - w stosunku do zabudowanych działek Nieruchomości - ani sprzedawcy nieruchomości, ani jej poprzednikom w latach 1995-2008 nie przysługiwało prawo do potrącenia podatku naliczonego.

Zgodnie z oświadczeniem dłużnika z 14 lipca br., złożonym w odpowiedzi na wezwanie Komornika, "spółka pod firmą T. S.A. nie korzystała z odpisu podatku VAT przy nabyciu lub modernizacji" Nieruchomości. Jak wynika natomiast z porównania ewidencji środków trwałych dłużnika na 31 grudnia 2010 r. i 30 września 2015 r., wartość początkowa środków trwałych nie uległa zmianie. To oznacza, że dłużnik nie ponosił - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - żadnych wydatków na ulepszenie nabytych budynków i budowli. Dłużnik oświadczył ponadto, że od momentu nabycia Nieruchomości używał jej w swojej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT. Nie zawierał umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w stosunku do Nieruchomości ani jej części.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zamierzona dostawa (sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym) budynków i budowli na działkach 37, 38 i 39/2 podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 tej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, płatnikami VAT (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie "płatnikami" oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami VAT, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika-dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyby do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zgodnie z art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy dokonując dostawy Nieruchomości, dokona jej w imieniu i na rzecz dłużnika.

Przedmiotem transakcji (dostawy) są zarówno działki zabudowane, jak i niezabudowane (grunty), co oznacza, że podlegają odmiennym regulacjom w zakresie VAT. W przypadku nieruchomości zabudowanej grunt podlega analogicznym zasadom opodatkowania jak posadowione na nim budynki/budowle. Natomiast przy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej dostawa gruntu jest odrębną transakcją z perspektywy VAT.

Ustawa o VAT przewiduje dla transakcji sprzedaży budynków/budowli zwolnienie z opodatkowania. W zależności od kryteriów, dzielimy je na zwolnienie generalne albo szczególne. Zasadą jest, że podatnik w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy dostawa obiektu będzie korzystać z generalnego zwolnienia dostawy wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dopiero jeżeli nie znajduje zastosowania ww. regulacja, to dostawa może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli, lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata". Definicja pojęcia "pierwsze zasiedlenie" znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i jest następująca: "...rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej". Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powołanych przepisów w kontekście posiadanych dokumentów i informacji od dłużnika prowadzi do wniosku, że w stosunku do budynków i budowli na działkach 37, 38 i 39/2 nie jest spełniony warunek pierwszego zasiedlenia. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustaw o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o "którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych analizowanej dostawy nie ma żadnych wątpliwości, że zarówno pierwszy, jak i drugi warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a są spełnione.

Po pierwsze, mający dokonać dostawy dłużnik, nie miał w stosunku do Nieruchomości prawa do potrącenia podatku naliczonego. Nieruchomość została bowiem nabyta w drodze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa a więc czynności wyłączonej od VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Dłużnik nie mógł więc potrącić podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości ponieważ ich nabycie nie podlegało opodatkowaniu i w ogóle nie powstał podatek naliczony do ewentualnego potrącenia. Warto podkreślić, iż tego prawa nie posiadał również sprzedawca nieruchomości ani jej poprzednicy w stosunku do budynków budowli lub ich części, nabytych w drodze sprzedaży lub zamiany od jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy warunek zwolnienia: brak prawa do potrącenia podatku naliczonego, powinien być oceniany wyłącznie w kontekście okoliczności nabycia nieruchomości przez dłużnika. Ta ocena znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. I tak, w interpretacji z 25 sierpnia 2015 r., (sygn. ITPP2/4512-576/15/PS) Dyrektor zaakceptował stanowisko podatnika, że sprzedaż pawilonu handlowo-usługowego nabytego uprzednio od gminy w ramach transakcji niepodlegającej VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, "gdyż przy nabyciu działki gruntu wraz z pawilonem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ". Dyrektor powtórzył w tym zakresie pogląd wyrażony już w interpretacji z 29 maja 2012 r., (sygn. ITPP2/443-270/12/AD) dotyczącej zamierzonej sprzedaży nieruchomości nabytej w 1994 r. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa: "Dostawa korzystać będzie natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z jego nabyciem (transakcja nie podlegała opodatkowaniu)".

Identyczny pogląd został wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 stycznia 2015 r. (sygn. akt IPPP2/443-951/14-6/MM), która dotyczy sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. W tej interpretacji chodzi o nieruchomość nabytą w 1991 r., a więc jeszcze przed wprowadzeniem w Polsce VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ustalił, że "dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (dłużnikowi) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Po drugie, dłużnik w ogóle nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli na działkach zabudowanych, co wynika wprost z ewidencji środków trwałych za lata 2015 i 2010. Tym samym dłużnik spełnia warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dłużnik spełnia wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w stosunku do dostawy budynków i budowli na działkach 37, 38, 39/2. W rezultacie sprzedaż tych nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym podlega obligatoryjnemu zwolnieniu od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w zakresie kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży licytacyjnej niezabudowanych działek gruntu o numerach 6/2 i 13/2 wydano postanowienie znak ITPP3/4512-3/16-4/APR.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.