ITPP3/4512-291/16/APR - Brak opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Starosta, jako organ reprezentujący Skarb Państwa, prowadzi na wniosek użytkownika wieczystego postępowanie w sprawie sprzedaży, w trybie bezprzetargowym, użytkownikowi wieczystemu prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 199/3 o powierzchni 0,2789 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym S., gmina M. Na sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym wyraził zgodę Wojewoda zarządzeniem Nr...z dnia 14 grudnia 2015 r.

Nieruchomość gruntowa jest zabudowana domkami letniskowymi, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności użytkowników wieczystych. Powyższa nieruchomość gruntowa znajduje się w użytkowaniu wieczystym K. i B. S. od 2013 r. i może być sprzedana wyłącznie na ich rzecz. Z informacji przekazanych przez Gminę M. wynika, że dla terenu przedmiotowej działki brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, a w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka położona jest na terenie oznaczonym II.UM1-e - tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej ekstensywnej. W celu określenia ceny sprzedaży prawa własności konieczne jest ustalenie czy określona operatem szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość sprzedawanego prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania na mocy umowy sprzedaży aktem notarialnym w dniu 20 maja 2013 r., od poprzedniego użytkownika wieczystego, jako osoby fizyczne B. i K. S. Poprzednim użytkownikiem wieczystym nieruchomości był Pan Eugeniusz Ś. działający w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą "M-B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., wpisanym do księgi wieczystej Kw nr....prowadzonej przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w dziale II jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynków, stanowiący obręb nieruchomości, natomiast Skarb Państwa wpisany jest jako właściciel.

Obecni użytkownicy wieczyści B. i K. S. zwrócili się do Starosty z wnioskiem o sprzedaż prawa własności nieruchomości, którą włada. Nieruchomość obejmuje działkę ewidencyjną nr 199/3 o pow. 0,2789 ha, położoną w obrębie ewidencyjnym S., gmina M. - księga wieczysta.....

Według zaświadczenia właściwego Urzędu Gminy, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2010 r., działka z obrębu ewidencyjnego S. o numerze 199/3 znajduje się w na obszarze oznaczonym jako II.UM1-e - tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej ekstensywnej.

Po raz pierwszy prawo wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków, dotyczące działki nr 199 położonej w jednostce ewidencyjnej Gminy M., obręb S., nadane zostało na mocy decyzji Wojewody znak....z dnia 11 lutego 1992 r. Fabryce (...), jako dotychczasowemu zarządcy gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Następnie na podstawie aktów notarialnych z dnia 16 września 1998 r. i z dnia 9 grudnia 1998 r., poprzez zawarcie umowy spółki z o.o. przez ww. Fabrykę oraz Romana P., powstało Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "B-P" Sp. z o.o. Według treści § 9 ust. 1 umowy spółki, objęła ona 3.600 udziałów o wartości łącznej 360.000 zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu w S. oznaczonej działki nr 199 wraz z własnością budynków i budowli na niej posadowionych, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego, zobowiązując się przenieść te prawa na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "B-P" Sp. z o.o.

Na podstawie aktu notarialnego Fabryka (...) zawarła umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków na "B-P" Sp. z o.o.

W dniu 22 czerwca 2007 r. PPU "B-P" dokonało zmiany nazwy firmy na "M-B" Sp. z o.o. Pozostałe dane jak siedziba, NIP, Regon i KRS nie uległy zmianie. W związku z powyższym, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 1999 r., poprzednik prawny obecnych użytkowników wieczystych "M-B" Sp. z o.o. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów jako PPU "B-P" Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż użytkownikowi wieczystemu na podstawie art. 32 ust. 1 i 1 a oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1977 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.) prawa własności nieruchomości w przedmiotowym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność, tj. sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej użytkownika wieczystego na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi ani świadczenia usług ani dostawy towarów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na tzw. "władztwo rzeczy".

W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z dostawą towaru, ponieważ nie następuje jego wydanie. Użytkownik wieczysty faktycznie włada już nieruchomością mając do tego tytuł prawny, a na mocy art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami następuje jedynie zmiana formy prawnej władania z użytkowania wieczystego na własność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 615), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nabytą rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis powyższy, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z przywołanych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Według art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przez Powiat prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego (który nabył to prawo w na podstawie umowy sprzedaży w 1999 r.) nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostanie poza zakresem ww. ustawy. Czynność ta będzie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływając natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Wobec powyższego, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.