ITPP3/4512-228/16/BJ - Opodatkowanie sprzedaży gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 30 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja i 3 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wraz z żoną (ustrój wspólności majątkowej, ustawowej małżeńskiej) właścicielem nieruchomości niezabudowanej nr 205, Kw numer X, położonej w miejscowości X, gmina X, powiat X, województwo x, o obszarze 1,4300 ha. Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą nr. Rady Gminy z dnia 14 września 2009 r. i przeznaczona jest pod cele zabudowy magazynowo-przemysłowej. Odnośnie planowanej przyszłej sprzedaży nie podejmował Pan żadnych działań typu: umieszczanie ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, w internecie czy w innych mediach. W miesiącu kwietniu 2016 r. zgłosiła się do Pana (i żony) spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w X z propozycją zakupu przedmiotowej nieruchomości. W dniu 22 kwietnia 2016 r. zawarto ze spółką X komandytowo-akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży (sprzedaż ma nastąpić do dnia 23 października 2017 r., w dacie wskazanej przez Kupującego). Jednocześnie w przedmiotowej umowie przedwstępnej udzielił Pan wraz z żoną przyszłemu Kupującemu pełnomocnictwa do działania w celu przygotowania planowanej przez Kupującego na nieruchomości inwestycji, z tym zastrzeżeniem, iż wszelkie koszty tych działań pokrywa Kupujący. Pełnomocnictwo to obejmuje jak poniżej:

"Sprzedający wyrażają zgodę i zezwalają Kupującemu - od dnia zawarcia umowy objętej niniejszym aktem notarialnym do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży - na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na nim - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji".

Wraz z żoną ustanowił Pan swoim pełnomocnikiem przedstawiciela wskazanego przez Kupującego i upoważnił go do:

1. Uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg.

2. Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.

3. Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych.

* wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami określonymi powyżej, będą obciążały Kupującego.

Przyszły Kupujący planuje na terenie nieruchomości realizację hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że przedmiotową nieruchomość otrzymał Pan w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 grudnia 1976 r. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy od dnia 31 stycznia 2007 r. na okres 10 lat - wykorzystywana rolniczo poprzez zasiew i zbiór plonów. Nie jest Pan podatnikiem VAT czynnym.

W przeszłości dokonał Pan nabycia nieruchomości rolnych: w dniu 22 listopada 1979 r. 1,56 ha, w dniu 12 grudnia 1980 r. 2,26 ha, w dniu 14 kwietnia 1985 r. 0,005 ha (niezabudowana przylegająca do siedliska). Również w przeszłości dokonywał Pan zbycia działek:

* 21 listopada 1989 r. - 2,26 ha nr 104/105;

* 7 grudnia 1989 r. - 1,56 ha nr 170/2;

* 27 grudnia 1990 r. - 2,63 ha nr 80/2;

* 23 września 1991 r. - 2,13 ha nr 80/9;

* 8 lipca 1994 r. - 0,78 ha nr 80/3;

* 24 marca 1999 r. - 1,55 ha nr 80/10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przeze mnie ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawką podstawową).

Pana zdaniem, sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotowa nieruchomość sprzedawana będzie jednorazowo i jako że ani Pan ani żona nie prowadzi działalności gospodarczej oraz dodatkowo nie podjęto żadnych działań w celu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy-rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 34 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1658/11, z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt. I FSK 1656/11 oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11), wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku działek budowlanych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem fakt czerpania dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy zatem wykazać, że sprzedawane towary, zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/14.

Każdorazowa zmiana sposobu wykorzystywania towaru (w tym przypadku gruntu) polegająca na przykład na jego wydzierżawieniu czy też wynajęciu skutkuje tym, że nie stanowi on majątku osobistego, a czynności których jest przedmiotem nie mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Na powyższe zwracały uwagę sądy administracyjne. Między innymi w powołanym wyroku skład orzekający stwierdził, że " (...) gdy strona dokonuje dostawy towaru, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 90/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1414/12.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dzierżawa, jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że - jak wskazano we wniosku - przeznaczona do sprzedaży nieruchomość jest wydzierżawiana w celu rolniczym (zasiewy i zbiory plonów). Ponadto, w stosunku do przedmiotowej nieruchomości zawarto ze spółką komandytowo-akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży. Na mocy umowy udzielono pełnomocnictwa Kupującemu w zakresie obejmującym wszelkie działania zmierzające do wybudowania na tym terenie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. Ponadto zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt przeznaczony jest pod zabudowę magazynowo-przemysłową.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Tym samym, dzierżawienie ww. nieruchomości przez osobę trzecią jednoznacznie wyklucza wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości dla celów osobistych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, aby opisane działania w postaci dzierżawienia czy też planowanej sprzedaży podejmowane były przez Wnioskodawcę wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym, tym bardziej, że dla wskazanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną udzielając pełnomocnictwa Kupującemu do przeprowadzenia szeregu czynności związanych np. z wydaniem pozwolenia wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskania warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej itp.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność gospodarczą (w tym działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości), ewentualna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą, dla której celów jest wykorzystywana.

W efekcie planowaną przez Wnioskodawcę dostawę nieruchomości, która jest przedmiotem dzierżawy należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, planowaną sprzedaż nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy (jako teren przeznaczony pod zabudowę).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.