ITPP3/4512-210/16-12/19-S/AT - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 675/17 (data wpływu orzeczenia 7 października 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 802/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 20 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu..., związanej z siecią wodociągową z przyłączami w miejscowości... oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną w... i... - jest prawidłowe,

* opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego Zakładu - jest prawidłowe,

* korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 20 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu..., związanej z siecią wodociągową z przyłączami w miejscowości... oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną w... i..., opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego Zakładu oraz korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP3/4512-210/16-4/AT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania, natomiast za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu..., związanej z siecią wodociągową z przyłączami w miejscowości... oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną w... i..., oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego Zakładu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2016 r. znak: ITPP3/4512-210/16-4/AT wniósł pismem z 19 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 sierpnia 2016 r. znak: ITPP3/4512-1-20/16/MD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2016 r. złożył skargę z 26 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 802/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lipca 2016 r. znak: ITPP3/4512-210/16-4/AT.

Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za uzasadnione.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy bowiem uznać zasadnicze twierdzenie, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, iż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT nastąpiło na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w... z dnia... sierpnia 2011 r. Gmina jako podatnik VAT składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy w... i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7.

Zdaniem Sądu, Gmina będąc podatnikiem podatku VAT, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że samorząd gminny ma prawo wykonywać swoje zadania w sposób i w formie wybranej przez siebie, oczywiście w granicach wyznaczonych przepisami prawa.

Należy uznać, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany.

W dalszej części uzasadnienia zaznaczył natomiast, że prawidłowy proces wykładni przepisów prawa krajowego powinien w ramach czynności związanych z dekodyfikacją przepisów prawa polskiego uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na bezpośrednim zastosowaniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Wywód taki zamieszczony jest na s. 21 zaskarżonej interpretacji. Z treści przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny wyprowadza wniosek, iż skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania.

Godzi się jednak zauważyć, że w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy-obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 54/13, CBOSA). Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, podnosząc, że: "Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy".

Sąd, odwołując się do treści art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na brak wątpliwości w kwestii, że ustawodawca przyznaje w tych przepisach prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Godzi się zauważyć, że przedmiotowa inwestycja pierwotnie została przez Gminę przekazana do bezpłatnego użytkowania i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, dopiero później nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Sąd podkreślił, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15.

Konkludując, Sąd stwierdził w interpretacji naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Jednocześnie zalecił, aby organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 9 marca 2017 r. znak 0115-ITRP4022.1.2017.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 675/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zwracając uwagę na okoliczność, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 878/17, zapadłym w sprawie o takim samym przedmiocie, jak również rozważając zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, przywołał stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu rozważań i wskazówek TSUE (C-140/17). Zwrócił ponadto uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., I FSK 972/15.

Na powyższym tle zważył, co następuje.

Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie korekt, związany z tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna była udostępniona nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionej wyżej tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-140/17 wynika, że wskazane w niej przepisy dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów prawa krajowego jak wymienione wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Wykładnia, której w tym zakresie dokonał w zaskarżonym wyroku WSA jest konsekwencją uznania, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, iż Gmina działała przy wytwarzaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że strona nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty jest w świetle wskazanych wyżej okoliczności nieuprawnione, tak samo jak nieuprawnione jest negowanie zastosowania w sprawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskutek powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W dniu 6 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 802/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury związanej z siecią wodociągową z przyłączami oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną, opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków oraz korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT czynnego nastąpiło na mocy Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w... z dnia... sierpnia 2011 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy w... (dalej: "Urząd") i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina zaznacza, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy, oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Budżetowy Związku Gmin... w... z siedzibą w... (dalej: "..."). Przedmiotem działalności... jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"). Do... grudnia 2015 r. Gmina zrealizowała szereg inwestycji w Infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania i to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W odniesieniu do Infrastruktury, Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych. Następnie Gmina udostępniła na rzecz... ww. wybudowane odcinki Infrastruktury (zarówno na podstawie umowy, jak i bezumownie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Jednocześnie, Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz... nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz..., ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem niniejszego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

W styczniu 2016 r. w odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina dokonała zmiany sposobu jej wykorzystania. W szczególności, od stycznia 2016 r. Gmina świadczy na rzecz... odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która została zawarta z... w dniu... stycznia 2016 r.

Wniosek dotyczy konkretnych inwestycji oddanych do użytkowania, tj.:

* budowy odcinka sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości.... W przypadku tej inwestycji toczyła się ona w 2015 r. - data zawarcia umowy z wykonawcą... lutego 2015 r., natomiast oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło na posdstawie protokołu z dnia... kwietnia 2015 r.;

* budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w... i.... W przypadku tej inwestycji toczyła się od 2010 r. - data zawarcia umowy z wykonawcą... kwietnia 2010 r., natomiast oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło na podstawie protokołu z dnia... września 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz... stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy w przypadku zawarcia z... umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

3. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury które podlegają VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury?

4. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

5. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

6. Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2016 r.z... umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają VAT) Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1.

Nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz... stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2.

W przypadku zawarcia z... umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4.

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 5.

Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 6.

W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2016 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE do Pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury.... Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz... stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w ceł prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że,Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez... wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

UZASADNIENIE do Pytania nr 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w Jego ocenie nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz..., ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 1).

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia z... odpłatnej umowy przesyłu, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), Gmina działała (i nadal działa) jak przedsiębiorca i w konsekwencji działała (i nadal działa) w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi przesyłu (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

W rezultacie, należy uznać, iż w przypadku zawarcia przez Gminę z... umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, "z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG "odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT".

UZASADNIENIE do Pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatne usługi świadczone przez Gminę na rzecz... były związane z działalnością gospodarczą Gminy, a takie czynności wykonywane nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisem nie podlegały opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Wnioskodawca przytacza wybrane z nich poniżej).

Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, która jak wskazywał Wnioskodawca w odpowiedzi na Pytanie nr 1, jest odpłatną umową cywilnoprawną, przy której Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT (i która nie jest zwolniona z VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Wnioskodawcę do nieodpłatnej eksploatacji przez..., a obecnie zostanie udostępniona... na podstawie odpłatnej umowy przesyłu podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, w ocenie Gminy, pomimo swojego bezumownego charakteru, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury na rzecz... wyczerpują pojęcie "wszelkiej działalności usługodawców", z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy, bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała w odpowiedzi na Pytanie nr 1 powyżej, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE do Pytania nr 4.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Infrastruktura.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 k.c. stanowi, iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, odpowiednio klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż "w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 r., od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT".

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że "w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją".

UZASADNIENIE do Pytania nr 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą "Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych".

UZASADNIENIE do Pytania nr 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w styczniu 2016 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości jest 2016 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez..., po czym została wykorzystana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz... (której wysokość jest przedmiotem Pytania nr 4) powinna zostać dokonana przez Gmina w deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r. Analogicznie przedmiotowe odliczenie powinno być kontynuowane w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 802/16 oraz Naczelnego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 675/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 802/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 675/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.