ITPP3/4512-2/16-2/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania czynności zbycia nieruchomości w formie zamiany - jest nieprawidłowe;

* zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w formie zamiany - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia nieruchomości w formie zamiany oraz zwolnienia od podatku tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych. Jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) i w konsekwencji składa do Urzędu Skarbowego w... comiesięczne deklaracje VAT-7.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm. - dalej p.w.u.s.t.), Gmina z mocy prawa stała się właścicielem szeregu nieruchomości. Nieruchomości te nabyła de facto nieodpłatnie w ramach procesu komunalizacji.

Z dniem wejścia w życie przywołanej ustawy, tj. 27 maja 1990 r., Gmina stała się więc właścicielem nieruchomości bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Należy przy tym zauważyć, że nastąpiło to z mocy prawa i niezależnie od woli Gminy w tym zakresie. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 p.w.u.s.t., mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do:

* stało się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin.

Część z otrzymanych w ramach komunalizacji nieruchomości została przeznaczona przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.), w tym na potrzeby najmu czy dzierżawy.

Jednocześnie część z otrzymanych w ramach komunalizacji nieruchomości nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, nie została obciążona ograniczonym prawem rzeczowym. Jedyne funkcje, które Gmina spełniała w odniesieniu do tych nieruchomości to funkcje właścicielskie. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż intencją Wnioskodawcy nigdy nie było wykorzystywanie tych nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Gmina planuje zbycie tych nieruchomości, które nie są i do tej pory nigdy nie były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u, w tym m.in. działki o numerze ewidencyjnym... obręb...;...,... obręb...;...,... oraz... obręb.... Zbycie tych nieruchomości ma nastąpić w drodze umowy zamiany zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo....

Nieruchomości przeznaczone do zbycia to grunty niezabudowane - nieutwardzone drogi leśne, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy (czy też lokalizacji inwestycji celu publicznego).

Na przedmiotowe nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów. Nie ingerowała również w ich strukturę, nie uzbrajała tego terenu, nie dokonywała jego podziału i nie prowadziła działań marketingowych w celu zainicjowania późniejszej sprzedaży. Wskazane grunty mające stać się przedmiotem zamiany pozostają więc w niezmienionym stanie od momentu nabycia ich własności przez Gminę w drodze komunalizacji, aż do momentu zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie przez Gminę w formie zamiany nieruchomości, otrzymanych na podstawie przepisów p.w.u.s.t. oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania.

2. Jeżeli organ uzna, że zbycie przez Gminę nieruchomości w formie zamiany, otrzymanych na podstawie przepisów p.w.u.s.t. oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czy taka sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez niego zbycia w formie zamiany nieruchomości, otrzymanych na podstawie przepisów p.w.u.s.t. oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, powinna spełniać następujące przesłanki: stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz zostać dokonana przez podatnika podatku VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Należy jednak ponownie podkreślić, że warunkiem opodatkowania danej transakcji nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji. Podobne stanowisko przedstawiają sądy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt 1 FPS 3/07) stwierdza, że: "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Artykuł 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Jak stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza to: "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Za działalność gospodarczą uznaje się również czynności polegające na "wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy podatkowej obejmuje zatem nie tylko podstawową działalność prowadzoną przez dany podmiot, ale także inne czynności, które z taką działalnością się wiążą, takie jak zbycie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Jednakże zasadność zastosowania wskazanego przepisu może być weryfikowana dopiero po uprzedniej analizie, czy warunek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT został zrealizowany.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych nieruchomości, które ten nabył w sposób nieodpłatny - na podstawie p.w.u.s.t. Gmina stała się więc jedynie podmiotem pełniącym funkcje właścicielskie w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. Ponadto nastąpiło to z mocy prawa - na podstawie p.w.u.s.t. Na nabycie to Gmina nie miała wpływu. Stała się właścicielem powyższych nieruchomości bez swej woli w tym zakresie. Uznać ponadto należy, że nabycie wspomnianych uprawnień właścicielskich nastąpiło w konsekwencji czynności, z którą nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia Gminy przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny.

Na podkreślenie zasługuje więc fakt, iż Wnioskodawca wykonuje względem tych nieruchomości jedynie funkcje właścicielskie. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt C-72/13): "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112".

W stanie faktycznym objętym wnioskiem Gmina realizowała prawo własności jedynie w najwęższym zakresie - nie będąc nawet zainteresowana podejmowaniem aktywnych działań sprowadzających się do inwestowania w grunty w celu podniesienia ich funkcjonalności bądź użyteczności.

Dodatkowo objęte wnioskiem grunty niezabudowane nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Gminę, również z uwagi na brak ich funkcjonalności. W związku z tym nie były także wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Co istotne nie było to nigdy nawet intencją Gminy. Dowodem może być bez wątpienia fakt, iż Wnioskodawca od chwili nabycia z mocy prawa opisywanych nieruchomości nie ponosił żadnych dodatkowych nakładów na ich rzecz, ani też nie pozyskiwał usług w celu przygotowania ich do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W związku z powyższym Gmina zyskała uprawnienia właścicielskie w stosunku do określonych gruntów niejako niezależnie od woli, czy potrzeb jej włodarzy - zostały jej przekazane jako uprawnionej jednostce samorządu terytorialnego. Jednocześnie jednak nie była zmuszona do ponoszenia jakichkolwiek kosztów bądź podejmowania dodatkowych działań dotyczących tychże gruntów. Należy zatem stwierdzić, że Gmina nabyła nieruchomości wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań publicznych określonych w odrębnych ustawach, a ściślej rzecz ujmując jako uprawniona do tego na mocy przepisów szczególnych jednostka samorządowa.

Nie sposób więc stwierdzić, że zbycie nabytych w takich okolicznościach nieruchomości wypełniałoby ustawową definicję wykonywania działalności gospodarczej wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W szczególności nie można uznać, iż Wnioskodawca podejmował czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku gruntów) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie stanowisko doprowadziłoby do przekroczenia przepisów podatkowych dotyczących działalności gospodarczej.

Fakt, iż Gmina zyskała w stosunku do gruntów funkcje o charakterze właścicielskim - a samo ich nabycie nastąpiło w sposób całkowicie nieodpłatny - nie jest wystarczające dla uznania, że można mówić w takim przypadku o wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nie są bowiem, poprzez opisywane okoliczności, wypełnione przesłanki uzasadniające uznanie działań Wnioskodawcy za wykonywanie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w odniesieniu do Wnioskodawcy, warunek konstytuowany przez art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zostaje spełniony, a co za tym idzie, art. 15 ust. 6 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych.

Czynności podejmowane przez Gminę w stosunku do nabytych w wyniku komunalizacji nieruchomości nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej, co skutkuje niemożnością ich opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14), z którego wynika, iż o objęciu konkretnie oznaczonej dostawy podatkiem VAT przesądza nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, ale również wykazanie po analizie okoliczności zawierania tej transakcji, że dostawa dokonywana jest przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej.

Ad. 2)

W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, a w związku z tym zbycie w formie zamiany nieruchomości otrzymanych na mocy przepisów p.w.u.s.t. oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku VAT.

Co istotne więc, sposób opodatkowania dostawy gruntu jest zróżnicowany w zależności od rodzaju gruntu. Natomiast o charakterze gruntu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru. Zgodnie z wcześniejszym wskazaniem, nieruchomości przeznaczone do zamiany to grunty niezabudowane - nieutwardzone drogi leśne. W obecnym momencie grunty te nie są jednakże objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto nie są dla nich wydane ani decyzje o warunkach zabudowy, ani decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Natomiast kryterium istotnym dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla zbywanego gruntu jest przeznaczenie terenu, a w szczególności to, czy na danym gruncie (terenie) może być wznoszona zabudowa. Zwraca na to uwagę np. WSA w Białymstoku, wskazując w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. 1 SA/Bk 154/11), że "O przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę, bądź każdy inny cel, decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu. O prawie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., decyduje przeznaczenie nieruchomości w momencie dokonania dostawy". Najprostszą i nie wywołującą wątpliwości sytuacją na gruncie podatku od towarów i usług jest taka, gdy dla gruntu (terenu) będącego przedmiotem dostawy istnieje obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, w której dany teren nie jest objęty planem miejscowym (jak w przypadku nieruchomości opisanych we wniosku) przeznaczenie terenu może wynikać z innych aktów. W szczególności grunt (teren) będzie przeznaczony pod zabudowę, jeśli została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy, bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Dlatego też, celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 - dalej: u.p.z.p.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak wynika z art. 59 ust. 1 u.p.z.p., zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy.

Z kolei przepis art. 50 ust. 1 u.p.z.p. stanowi, że inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z art. 54 pkt 2 u.p.z.p., decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa m.in. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych.

Tak więc na podstawie obu powyższych decyzji możliwe jest dokonywanie na gruncie zabudowy. Tym samym tereny - w odniesieniu do których wydano decyzję - stają się terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Podsumowując, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów dostawa gruntów niezabudowanych, dla których na moment sprzedaży brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczającego zabudowę, jak również dla których brak jest decyzji o warunkach zabudowy (o lokalizacji celu publicznego), jest zwolniona z VAT. Tereny te nie są bowiem terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy, w konsekwencji czego ich dostawa jest zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia nieruchomości w formie zamiany;

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w formie zamiany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Gminę w formie zamiany nieruchomości (w tym m.in. działki o numerze ewidencyjnym... obręb...;...,... obręb...;...,.... oraz... obręb...), otrzymanych na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie zasługują na aprobatę poglądy Wnioskodawcy. Jak wskazuje opis sprawy nie można przyjąć ponad wszelką wątpliwość, że w związku z przedmiotową czynnością zamiany Gmina działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tą zamianą Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W niniejszej sprawie okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające, aby przyjąć bez wątpienia publicznoprawny charakter takiego władztwa. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca decyduje się na zamianę nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W drodze zamiany Gmina uzyska inną rzecz, co wyczerpuje dodatkowo znamiona odpłatności (korzyść uzyskania czegoś w zamian). Celem zamiany - jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy - nie jest cel publiczny. Zatem w tym przypadku opisana we wniosku czynność zamiany wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa zamiany składnika majątkowego Gminy). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując de facto zapłatę (w postaci innej rzeczy w wyniku zamiany) działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

Odnosząc się na tym tle do kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, stwierdzić należy, że przepis ten zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenami budowlanymi, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec tego skoro - jak wskazano we wniosku - nieruchomości przeznaczone do zbycia to grunty niezabudowane - nieutwardzone drogi leśne, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy (czy też lokalizacji inwestycji celu publicznego), to tym samym nieruchomości te będą mogły korzystać ze wskazanego zwolnienia od podatku.

Reasumując, w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - będzie działał jako podatnik VAT, dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast czynność ta - jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca - będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.