ITPP3/4512-147/16/AP - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani właścicielem (współwłaścicielem) wraz z mężem kilku nieruchomości. Posiada Pani nieruchomości, które nabył w dalekiej przeszłości i które chciałby spieniężyć.

Jedną z nich był domek letniskowy drewniany na działce o powierzchni 0,0614 ha, który sprzedała Pani w październiku 2012 r. (domek nabyła Pani w 1999 r.). Drugą nieruchomość (grunt-rola) zakupioną w 1999 r. o powierzchni 1,1894 ha z warunkami zabudowy budynku jednorodzinnego w zabudowie zagrodowej (które otrzymała Pani w 2006 r.), sprzedała w październiku 2013 r. W 1994 r. nabyła Pani działkę nr 136/7 o powierzchni 1,2480 ha. Działka jest częściowo zabudowana. W 2009 r. w wyniku podziału-oddzielenia nieruchomości zabudowanej od niezabudowanej oraz w celu ułatwienia wydzielenia części gruntu pod drogę publiczną pojawiła się:

* działka nr 136/29,... - nieruchomość zabudowana, o powierzchni 0,7116 ha,

* działka nr 136/27,... - działka niezabudowana, o powierzchni 0,4797 ha (będąca przedmiotem wniosku)

Jest Pani współwłaścicielem wraz z mężem (wspólnota ustawowa 1/1) nieruchomości gruntowej, obecnie o powierzchni 4995 m², na którą obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 2007 r. (funkcja podstawowa to usługi komercyjne). W 2012 r. uległ zmianie plan zagospodarowania przestrzennego z funkcji podstawowej "usługi komercyjne i zieleń urządzona" na "usługi komercyjne". W 2011 r. została zmodernizowana ulica, do której przylega nieruchomość. W związku z tym wykonała Pani zjazd oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej i deszczowej. W 2013 r. Urząd Miasta wystąpił z propozycją rozdysponowania na rzecz właścicieli nieruchomości przyległych części gruntu gminnego, który znajduje się przy działce nr 136/27. Pani natomiast zaproponowała docelowe rozwiązanie: zamianę części własnego gruntu z gruntem gminnym. W związku z przyszłym poszerzeniem pasa drogowego (teren pod zaprojektowany tramwaj) i konieczności wykupu dalszej części Pani gruntu, otrzymała Pani odpowiedź, że zamiana jest niemożliwa, ponieważ są różni właściciele, oraz że nie praktykuje się zamian. W związku z tym sprzedała Pani część działki 136/27 (około 357 m²) do X a w zamian zakupiła Pani około 460 m² gruntu od X. W wyniku ww. działań działka uzyskała nr 136/34 i 136/31 i łączną powierzchnię 4995 m² (będąca przedmiotem wniosku).

Działkę, o której jest mowa we wniosku nabyła pani z mężem w celu zarabiania na wynajmie pomieszczeń biurowych budynku, który był związany z działką 136/7, którego częścią był teren wydzielonej później działki 136/27 i następnie 136/34, 136/31 (będącej przedmiotem zapytania).

Nie występowała Pani z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie występowała Pani również o uzbrojenie terenu w przyłącze gazowe, przyłącze elektryczne, przyłącze wody (uległo zmianie, przesunięciu przy przebudowie ul. Y).

W związku z całościową przebudową ul. Y i skrzyżowania ul. Y z Z, wykonała Pani przyłącze kanalizacji sanitarnej i deszczowej w ul. Z. Aktualnie przygotowała Pani działkę pod dwie inwestycje: stację paliw oraz obiekt handlowy. Wykonała Pani badania hydrogeologiczne gruntu, wykonała działania zmierzające do uzyskania niezbędnej decyzji środowiskowej przedsięwzięcia, uzyskała warunki techniczne dla zjazdów z działki oraz na podłączenie działki do mediów. W dalszym ciągu, ze względu na potencjalnego nabywcę, prawdopodobnie będzie prowadziła Pani starania o uzyskanie pozwolenia na budowę według wykonanych na Panią zlecenie projektów budowlanych. Zamierza Pani również złożyć wniosek o podział aktualnej działki na dwie osobne działki dla planowanych inwestycji, gdyby inwestycje musiałyby być realizowane osobno. Wtedy też będzie działała Pani w celu uzyskania pozwolenia na przyłącze wodociągowe i sanitarne dla nowopowstałej drugiej działki. W rezultacie zamierza Pani sprzedać grunt w stanie optymalnie przygotowanym do określonej inwestycji komercjalnej. Działka będąca przedmiotem zapytania nie była, ani nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Był i jest płacony podatek rolny.

Poza tym zamierza Pani sprzedać w ciągu pięciu lat trzy działki niezabudowane powyżej 1 ha, stanowiące grunt rolny (R) oraz teren zadrzewiony (Lz), nieruchomości bez decyzji o warunkach zabudowy i przyłączy.

Dodała Pani, że sprzedając wcześniej dwie działki nie występowała w charakterze podatnika od towarów i usług. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, był i jest płacony podatek rolny. Ani Pani ani mąż nie prowadzi działalności gospodarczej. Chciałaby Pani sprzedać ww. nieruchomość po odpowiednim jej przygotowaniu, aby była bardziej wartościowa dla kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy do ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej Wnioskodawca powinien doliczyć 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do wartości sprzedaży gruntu należy doliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy-rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca nabył działkę będącą przedmiotem zapytania z myślą o wykorzystaniu jej do celów zarobkowych, tj. wynajmu pomieszczeń biurowych budynku, który wówczas był związany z tą działką. Ponadto Wnioskodawca wykonał przyłącze kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przygotowywał tą nieruchomość pod dwie inwestycje, a mianowicie stację paliw oraz obiekt handlowy. W tym celu Wnioskodawca wykonał badania hydrogeologiczne gruntu, wykonał działania zmierzające do uzyskania niezbędnej decyzji środowiskowej przedsięwzięcia, uzyskał warunki techniczne dla zjazdów z działki oraz na podłączenie działki do mediów. W dalszym etapie, jak zauważył Wnioskodawca w opisie wniosku, prawdopodobnie będzie prowadził starania o uzyskanie pozwolenia na budowę według wykonanych na zlecenie Wnioskodawcy projektów budowlanych. Wnioskodawca zamierza również złożyć wniosek o podział aktualnej działki na dwie osobne działki dla planowanych inwestycji, gdyby inwestycje musiałyby być realizowane osobno. Wtedy też Wnioskodawca będzie działał w celu uzyskania pozwolenia na przyłącze wodociągowe i sanitarne dla nowopowstałej drugiej działki. W rezultacie Wnioskodawca zamierza sprzedać grunt w stanie optymalnie przygotowanym do określonej "inwestycji komercjalnej".

Powyższe działania podjęte przez Wnioskodawcę świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, planując sprzedaż nieruchomości w sposób opisany we wniosku, działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanych w niniejszej sprawie działek przeznaczonych do sprzedaży obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że funkcją podstawową określoną dla tych terenów są usługi komercyjne.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa wydzielonych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie dotyczącym opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.