ITPP3/4512-138/15/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności sprzedaży gruntu według stawki podstawowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy oraz przyjęcia podstawy opodatkowania dla tej czynności - jest prawidłowe;

* opodatkowania czynności sprzedaży gruntu według stawki podstawowej na rzecz nabywcy niebędącego dzierżawcą oraz przyjęcia podstawy opodatkowania dla tej czynności-jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntu według stawki podstawowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy/nabywcy niebędącego dzierżawcą oraz przyjęcia podstawy opodatkowania dla tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 1963 r. została oddana w dzierżawę nieruchomość gruntowa, działka gruntu o powierzchni... m². Dzierżawiony grunt w rejestrze gruntów oznaczony jest "Bi" - inne tereny zabudowane.

Z tytułu dzierżawy gruntu Gmina... obciąża rocznie dzierżawcę fakturą VAT i nalicza 23% VAT. Część nieruchomości gruntowej zabudowana jest murowanym budynkiem letniskowym. Grunt jest własnością Gminy.

Na dzierżawionym gruncie dzierżawca (osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT) z własnych środków wybudował budynek letniskowy, na cudzym gruncie.

Budynek wybudowano w latach 1963-70 i odliczenia VAT nie miały miejsca. Działka gruntu nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy.

Dla omawianej działki gruntu, dla terenu, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy w trybie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca zamierza sprzedać tą nieruchomość gruntową w związku z czym został opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy - wykonany dla określenia wartości w celu sprzedaży w trybie przetargu nieograniczonego. Wartość rynkowa nieruchomości została określona na... zł, w tym wartość działki gruntu... zł, a wartość rynkowa budynku... zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży samego gruntu (... zł), czy łączna wartość gruntu z budynkami (... zł).

2. Czy zastosowanie stawki VAT 23% do samego gruntu jest prawidłowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek wzniesiony przez dzierżawcę, ewentualnego nabywcę nieruchomości, należy uznać (zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) za dostawą gruntu oraz budynku - to dwie różne dostawy.

Jednakże przy sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ale ta zasada ma zastosowanie wtedy, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów (czyli budynku oraz gruntu). Nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest tylko grunt (a nie budynek).

Budynek jest własnością dzierżawcy, a grunt jest własnością Wnioskodawcy, sprzedającego nieruchomość gruntową. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Według prawa cywilnego, nakłady poniesione na budowę budynku na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność podmiotu, do którego należy ten grunt.

Według Wnioskodawcy, ze zwrotu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel" wynika, że przeniesienie własności rzeczy nie może być utożsamiane z dostawą tejże rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W omawianym przypadku - przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, podstawą opodatkowania będzie jedynie wartość gruntu. Dzierżawca gruntu - włada rzeczą - budynkiem od chwili wybudowania.

Według art. 2 pkt 33, działka gruntu przeznaczona do sprzedaży nie jest terenem budowlanym (brak planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma decyzji o warunkach zabudowy).

Wnioskodawca twierdzi, że nie ma zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - ponieważ mamy do czynienia z gruntem zabudowanym.

Jeżeli nabywcą gruntu będzie dotychczasowy dzierżawca, to cena sprzedaży będzie za sam grunt opodatkowana 23% VAT. Natomiast jeżeli do przetargu przystąpi osoba niebędąca dzierżawcą i dojdzie do transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej (z budynkiem), to Wnioskodawca w umowie kupna-sprzedaży (akt not.) zapisze sposób rozliczenia 3-trzech stron (dzierżawca, nabywca, dostawca), tzn. - nabywca a dzierżawca (wartość - cena budynku bez VAT); nabywca a Wnioskodawca (sprzedawca gruntu) - wartość gruntu opodatkowana 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się one właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) w 1963 r. oddał w dzierżawę nieruchomość gruntową (działka gruntu o powierzchni... m²), której jest właścicielem. Część nieruchomości gruntowej zabudowana jest murowanym budynkiem letniskowym wybudowanym przez dzierżawcę (osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT) z własnych środków. Budynek wybudowano w latach 1963-70 i odliczenia VAT nie miały miejsca. Działka gruntu nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Dla omawianej działki gruntu, dla terenu, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy w trybie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca zamierza sprzedać tą nieruchomość gruntową.

Wskazano również, że jeżeli nabywcą gruntu będzie dotychczasowy dzierżawca, to cena sprzedaży będzie za sam grunt opodatkowana 23% VAT. Natomiast jeżeli do przetargu przystąpi osoba niebędąca dzierżawcą i dojdzie do transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej (z budynkiem), to Wnioskodawca w umowie kupna-sprzedaży (akt not.) zapisze sposób rozliczenia 3-trzech stron (dzierżawca, nabywca, dostawca), tzn. - nabywca a dzierżawca (wartość - cena budynku bez VAT); nabywca a Wnioskodawca (sprzedawca gruntu) - wartość gruntu opodatkowana 23% VAT.

W świetle powyższego - odnosząc się do sytuacji, gdy zbycie działki gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę następuje na jego rzecz - stwierdzić należy, że w tym przypadku przedmiotem dostawy w istocie nie jest grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przechodzi prawo własności wybudowanego budynku letniskowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakim jest ten budynek, albowiem już wcześniej dysponował nim jak właściciel. Budynek letniskowy został wybudowany bowiem przez dzierżawcę, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy przejęto władztwo ekonomiczne nad tą infrastrukturą. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonał jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostało wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie dzierżawcy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast podstawę opodatkowania ustala się w trybie art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii, gdy dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy niebędącego dotychczasowym dzierżawcą stwierdzić należy, że w tych okolicznościach również przedmiotem dostawy będzie - po stronie Wnioskodawcy - wyłacznie grunt z uwagi na to, że władztwo ekonomiczne nad budynkiem należy do dzierżawcy. Innymi słowy dzierżawca już wcześniej dysponował nim jak właściciel, a ponadto - jak wskazują okoliczności sprawy - nie doszło do przeniesienia tego władztwa (poprzez rozliczenie poniesionych nakładów na budynek letniskowy przez dzierżawcę) z dzierżawcy na Wnioskodawcę przed dostawą gruntu na rzecz nabywcy niebędącego dzierżawcą. W rezultacie w związku z dostawą przez Wnioskodawcę wyłacznie gruntu (zabudowanego, nie stanowiącego terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), dostawa podlega opodatkowana stawką 23%. Podstawę opodatkowania ustala się w trybie art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno w przypadku dostawy na rzecz dzierżawcy, jak i na rzecz nabywcy niebędącego dzierżawcą transakcja podlega opodatkowaniu wyłacznie w zakresie dostawy gruntu - przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany i podlega opodatkowaniu stawką 23%. W rezultacie w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Jednocześnie zastrzega się, że tutejszy organ nie ma legitymacji prawnej do dokonania kwotowego wyliczenia podstawy opodatkowania (tu: ustalenia czy podstawą opodatkowania jest kwota... zł, czy też kwota... zł). Poprawność tego typu wyliczeń podstawy opodatkowania mogą dokonywać jedynie w toku prowadzonego postępowania właściwe organy postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, bądź też organy kontroli skarbowej.

Końcowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych względem dzierżawcy i nie rozstrzyga w żadnym zakresie o sposobie rozliczenia i opodatkowania przez tego dzierżawcę opisanej we wniosku dostawy budynku towarzyszącej sprzedaży gruntu na rzecz nabywcy niebędącego dzierżawcą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.