ITPP3/4512-109/15/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku w związku z importem towarów, w odniesieniu do których nie przechodzi na Wnioskodawcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku w związku z importem towarów, w odniesieniu do których nie przechodzi na Wnioskodawcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) współpracuje ze spółką... (dalej: Kontrahent,...), należącą do tej samej grupy kapitałowej.... jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z siedzibą w Danii.... nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na chwilę obecną... nabywa poza terytorium Wspólnoty towary, które importuje do Polski. Importowane towary są w Polsce montowane przez Spółkę w urządzenia, które są następnie wysyłane do klientów... w Polsce, Unii Europejskiej lub też są eksportowane. Spółka nie jest w żadnym momencie właścicielem towarów i nie dysponuje na żadnym etapie transakcji prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Rola Spółki ogranicza się do wykonania usług na materiałach powierzonych przez....

Aktualnie rozważa się zmianę przyjętego modelu współpracy w ten sposób, aby to Spółka wprowadzała towary na obszar celny Wspólnoty w Polsce (tekst jedn.: działała jako importer towarów). Chociaż Spółka nie będzie w żadnym momencie właścicielem towarów i nie będzie dysponowała na żadnym etapie prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, to zamierza dokonywać zgłoszeń towarów do procedury dopuszczenia do obrotu i występować na dokumentach celnych jako importer.

W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty cła oraz rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na terytorium Polski. Prawo własności importowanych towarów, tak jak to jest w chwili obecnej, będzie przysługiwało nieprzerwanie Kontrahentowi, a po ich zbyciu będzie przechodziło z... bezpośrednio na kupujących (klientów...).

Za wykonywanie usług związanych z obsługą importu Spółce będzie przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie od... wkalkulowane w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych przez Spółkę usług na powierzonych materiałach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy VAT związany z importem towarów, których importerem na mocy przepisów szczególnych będzie Spółka, podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych pomimo faktu, iż Spółka nie będzie właścicielem towarów będących przedmiotem importu.

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT naliczony z tytułu importu przez Spółkę towarów na terytorium Polski podlegać będzie odliczeniu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obowiązek uiszczenia cła związany jest z instytucją długu celnego wprowadzoną Rozporządzeniem Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 302 z dnia 19 października 1992 r., z późn. zm.; dalej: WKC). Zgodnie z art. 4 (9) WKC, długiem celnym jest nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Stosownie natomiast do art. 201 ust. 2 WKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, którym co do zasady jest podmiot dokonujący importu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, który występować będzie w dokumentach celnych jako importer, zobowiązany jest na podstawie przepisów celnych do zapłaty cła (ciąży na Nim dług celny), a także, na mocy przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, do zapłaty należnego VAT z tytułu importu towarów.

Przepisem warunkującym prawo do odliczenia naliczonego VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co od zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 5 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uregulowania prowadzą do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów, czy też otrzymania faktury przez podatnika, jak ma to miejsce np. w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie od dokonania faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju oraz posiadania dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do ustawy o VAT (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck 2010, komentarz do art. 2, Legalis), w którym stwierdzono, że import podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy jest dokonywany przez właściciela towaru, czy też nie - opodatkowana jest bowiem sama czynność faktyczna.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-548/10-4/LK) stwierdzając, iż dopuszczenie do obrotu importowanych towarów wystąpi na terytorium Polski, Spółka będzie dokonywała zgłoszenia celnego, w związku z tym będzie zobowiązana do dokonania zapłaty cła oraz podatku należnego do urzędu celnego. Na dokumentach celnych, jako importer towarów będzie występować Spółka, ponieważ to do niej będą należeć obowiązki związane z czynnościami zakończenia i rozliczenia procedur celnych. (...). A zatem Wnioskodawca będzie posiadać dokument celny, z którego wynika suma zapłaconego podatku, a powołane wyżej przepisy wskazują, że w przypadku importu towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od nabycia tych towarów.

Podobne wnioski wynikają równie z interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-147/09/AF), w której wskazano, że "Wnioskodawca świadczył na rzecz kontrahenta z Danii usługę polegająca na sprowadzeniu towarów z Wietnamu na terytorium Wspólnoty, organizacja importu i transportu do odbiorców finalnych na terytorium Wspólnoty. (...). W żadnym momencie nie był właścicielem towarów i nie dysponował prawem do rozporządzania nimi jak właściciel. Pomimo tego Wnioskodawca dokonywał zgłoszeń celnych przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, występując na zgłoszeniach celnych jako importer. W konsekwencji zobowiązany był do zapłaty cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę podane we wniosku fakty oraz treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszeń celnych importowych". Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na zasadę neutralności VAT, której istota jest zapewnienie całkowitej neutralności działalności gospodarczej w zakresie opodatkowania VAT, bez względu na rezultat tej działalności, pod warunkiem, że podlega ona sama co do zasady opodatkowaniu VAT.

Identyczna sytuacja została przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-1590/11/AK), w której wskazano, że "Chociaż Spółka nie będzie w żadnym momencie właścicielem towarów i nie będzie dysponowała na żadnym etapie prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, to zamierza dokonywać zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu i występować na dokumentach celnych jako importer. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty cła oraz do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na terytorium Polski. (...). Zdaniem wnioskodawcy, podatek naliczony z tytułu importu towarów na terytorium Polski podlegać będzie odliczeniu stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów".

Zasada neutralności VAT znalazła swoje odzwierciedlenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C-268/83 D.A Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen z dnia 14 lutego 1985 r., w którym uznano, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Wnioskodawca generalnie wykonywać będzie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego (Wnioskodawca co do zasady świadczyć będzie usługi, których miejsce świadczenia dla potrzeb opodatkowania VAT znajdować się będzie poza Polską) Wnioskodawca uważa, że istnieć będzie bezpośredni związek miedzy podatkiem związanym z dokonaniem importu towarów a czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. W rezultacie powoduje to, że Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia w całości VAT związanego z importem wspomnianych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 - art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:

* miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom, o czym stanowi art. 26a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi: w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Inne szczególne przypadki powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (m.in. w odniesieniu do importu towarów w przypadku szczególnych procedur celnych oraz decyzji wydanej przez organ celny) regulują przepisy art. 86 ust. 10d-10 h ustawy.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontrahentem należącym do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Kontrahent jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Danii. Nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent nabywa poza terytorium UE towary, które importuje do Polski. Importowane towary są w Polsce montowane przez Spółkę w urządzenia, które są następnie wysyłane do klientów kontrahenta w Polsce, Unii Europejskiej lub też są eksportowane. Wnioskodawca nie jest w żadnym momencie właścicielem towarów i nie dysponuje na żadnym etapie transakcji prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do wykonania usług na materiałach powierzonych przez kontrahenta. Aktualnie rozważa się zmianę przyjętego modelu współpracy w ten sposób, aby to Wnioskodawca wprowadzał towary na obszar celny UE w Polsce (tekst jedn.: działał jako importer towarów). Chociaż Wnioskodawca nie będzie w żadnym momencie właścicielem towarów i nie będzie dysponował na żadnym etapie prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, to zamierza dokonywać zgłoszeń towarów do procedury dopuszczenia do obrotu i występować na dokumentach celnych jako importer. Za wykonywanie usług związanych z obsługą importu Wnioskodawcy będzie przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie od kontrahenta, wkalkulowane w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych usług na powierzonych materiałach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia odliczenia VAT w związku z importem towarów, których importerem na mocy przepisów szczególnych będzie Wnioskodawca w okolicznościach, gdy nie będzie On właścicielem towarów będących przedmiotem importu.

Na tle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca (jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy) obowiązany będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do stosownego rozliczenia podatku, skoro - jak wskazano we wniosku - będzie w zmienionym modelu wprowadzał towar na obszar celny wspólnoty w Polsce (będzie działał jako importer), pomimo że na żadnym etapie nie będzie właścicielem wprowadzanego towaru.

W konsekwencji powyższego należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że podatek naliczony stanowi podatek wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika (dokonującego importu) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do stosownego odliczenia kwoty podatku wynikającego z dokumentów celnych, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy (Wnioskodawca uzasadniając stanowisko powołuje się m.in. na treść art. 86 ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy wskazując, że na dokumentach celnych będzie występować jako importer), na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 10 w powiazaniu z ust. 10b pkt 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Końcowo zaznacza się, że dokonanej oceny prawnej nie zmienia powołanie przez Wnioskodawcę w zajętym w sprawie stanowisku przepisu art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.