ITPP3/443-86/11/ZG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) uzupełnione pismami z dnia 21 marca 2011 r. i 2 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jako podmiot zużywający olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 87 - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jako podmiot zużywający olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 87.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą. W związku z powyższym podmiot jest zobowiązany do prowadzenia właściwej ewidencji. Na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyrobów i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) Naczelnik właściwego Urzędu Celnego nakłada na przeszytą ewidencję zamknięcia urzędowe w formie plomby. Spółka taką ewidencję prowadzi na olej hipol w oplombowanych księgach.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowy olej hipol klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 87, przeznaczony jest do hydrauliki sprzętu rolniczego i korzysta ze zwolnienia na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świetle orzeczenia NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zakupu i użycia olejów smarowych (olej hipol).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r. sygn. I GSK 1171/09, oleje smarowe nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Uznając, że zgodnie z Dyrektywą Energetyczną 2003/96/WE oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe są wyłączone spod opodatkowania akcyzą, polski ustawodawca nie mógł wprowadzić na nie tej daniny. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że prowadzenie dodatkowej ewidencji na oleje smarowe winno być zaniechane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 87, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w tym aspekcie sprawy tutejszy organ jest zgodny z Wnioskodawcą.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby zawarte w opisie stanu faktycznego, oznaczone kodami CN 2719 19 87, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe.

Powtórzenia wymaga, iż wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż podstawę do opodatkowania wskazanych we wniosku wyrobów na poziomie wspólnotowym stanowi poruszany art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, przy zachowaniu warunku niezwiększenia formalności w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże, przepisy ustawy realizują również opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również obecnym stanie prawnym).

Podkreślenia wymaga, iż tożsamy pogląd zaprezentowano w orzeczeniach WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt. III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Łd 134 i I SA/Łd 135, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt. III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 590/10, które są odmienne od stanowiska Wnioskodawcy.

W stosunku do możliwości objęcia przez państwo członkowskie wyrobu energetycznego innym podatkiem konsumpcyjnym przy wyłączeniu tego wyrobu spod opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym poprzez art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) Dyrektywy 2003/96/WE wypowiedział się w ostatnim czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 19 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 733/10 oraz I SA/Bd 734/10. Pomimo, iż przytoczone orzeczenia dotyczą innych wyrobów, a mianowicie opodatkowania energii elektrycznej używanej do procesów elektrolizy, zdaniem organu mają w niniejszej sprawie zastosowanie.

Zdaniem Sądu "Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany i może powodować niezgodność nakładania jakiś poszczególnych obowiązków z prawem unijnym, nie przekreślając jednak samego prawa do nałożenia podatku. Konsekwencją bowiem tezy, że Dyrektywa Energetyczna i Nowa Dyrektywa Horyzontalna nie zabraniają opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, stąd nie mamy do czynienia z obejściem tych przepisów, jest legalność obowiązującego opodatkowania.

Uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony taką ustawą zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np. w związku z przekroczeniem granic nie będzie - jako niezgodnych z prawem wspólnotowym - musiała realizować. W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle."

Podkreślić również należy, iż w związku z możliwością opodatkowania przedmiotowych olejów jako innych niż wskazane w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE nie ma obowiązku obligatoryjnego zwolnienia wyrobów od akcyzy, zatem system zwolnień w zawarty w polskich uregulowaniach stanowi realizację prawa do kreowania opodatkowania przedmiotowych wyrobów zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy.

Realizując tę zasadę w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), zwalnia się oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i CN 2710 19 87 - 99, przeznaczone do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

W myśl art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, nakładanie podatku konsumpcyjnego nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednakże stwierdzić należy, iż taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie występuje. Nie występują szczególne warunki lub procedury związane z dokonywaniem czynności na granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami.

Podkreślenia wymaga, iż warunki dotyczące uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego w tym prowadzenia ewidencji przez podmiot zużywający, nie mogą być utożsamiane jako zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy, gdyż dotyczą innego etapu obrotu olejami.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C-313/05, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE.

Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi.

Zatem dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Reasumując stwierdza się, iż olej hipol wskazany we wniosku, podlega regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na jego przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii. W związku z tym Polska ma prawo do objęcia przedmiotowego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym, z możliwością zwolnienia od podatku. Wprowadzając zwolnienie od podatku polski ustawodawca miał prawo do ustanowienia warunków zwolnienia poprzez np. obowiązek prowadzenia ewidencji przez podmiot zużywający, zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.