ITPP3/443-711/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stanu faktycznego odnoszącego się do wystawiania przez Wnioskodawcę faktur, dokumentujących dostawę zimnej wody i odbiór ścieków na własną rzecz-jest nieprawidłowe;

* zdarzenia przyszłego odnoszącego się do wystawiania przez Wnioskodawcę faktur, dokumentujących dostawę zimnej wody i odbiór ścieków na własną rzecz-jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania przez Wnioskodawcę faktur, dokumentujących dostawę zimnej wody i odbiór ścieków na własną rzecz.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... świadczy usługę dostarczania zimnej wody oraz odbioru ścieków dla mieszkańców, na podstawie umów cywilnoprawnych. Z wodociągu i kanalizacji korzystają również obiekty Gminy: budynek Urzędu Gminy, targowisko, oczyszczalnia ścieków, budynek prasy przy oczyszczalni ścieków, stadion sportowy, remiza ochotniczej straży pożarnej, garaże. Woda jest zużywana na cele własne i nie reguluje tego żadna umowa cywilnoprawna. Z wymienionych obiektów wynajmowane jest jedynie targowisko, gdzie najemcy nie korzystają z wodociągu i kanalizacji. We wszystkich wymienionych obiektach woda jest zużywana przez pracowników Gminy w godzinach pracy, w tym również na targowisku. Obecnie sposób rozliczania należności z tytułu tych usług jest następujący: Gmina... (sprzedawca) wystawia fakturę VAT (ze stawką podatku od towarów i usług 8%) dla Gminy... (nabywca) za dostarczoną wodę i odebrane ścieki (dla wszystkich ww. obiektów na jednej fakturze VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina... powinna wystawiać jedną fakturę VAT za usługę dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków dla Gminy... dla wszystkich obiektów będących własnością Gminy.

2. Czy Gmina jest zobowiązana do wystawiania osobnych faktur VAT za usługę dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków dla każdego z obiektów.

3. Jeżeli Gmina nie powinna wystawiać faktury VAT i nie jest zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług za usługę dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków przez te obiekty, to jaki dokument powinien odzwierciedlać wartościowy rozchód wody i wartościową produkcję ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w złożonym uzupełnieniu, istniejący stan faktyczny jest prawidłowy. Gmina jest zobowiązania do wystawienia jednej faktury VAT za dostarczoną wodę i odebrane ścieki dla obiektów wchodzących w skład mienia Gminy.... Koszt korzystania przez wszystkie nieruchomości Gminy z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i należny VAT winne być uwzględnione w jednej fakturze VAT za okres rozliczeniowy. Żaden z obiektów nie posiada własnej osobowości prawnej. Poniesiony koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków przez te obiekty nie jest związany z kosztem wytworzenia samej usługi dostarczania wody i odbioru ścieków świadczonej przez Gminę dla jej mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady fakturowania obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - od dnia 1 stycznia 2014 r. - regulują nowe przepisy Działu XI "Dokumentacja" Rozdział 1 "Faktury".

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sprzedażą - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nie określają szczególnego terminu na wystawienie faktury zbiorczej. Terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tekst jedn.: nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Ponadto należy także mieć na względzie, że wystawianie faktur zbiorczych jest uprawnieniem sprzedawcy i w związku z tym nie ma on obowiązku wystawienia faktury zbiorczej.

W przepisie art. 106e ustawy zawarto katalog informacji jakie winna zawierać faktura.

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W złożonym wniosku poinformowano, że Gmina świadczy usługę dostarczania zimnej wody oraz odbioru ścieków dla mieszkańców, na podstawie umów cywilnoprawnych. Z wodociągu i kanalizacji korzystają również obiekty Gminy: budynek Urzędu Gminy, targowisko, oczyszczalnia ścieków, budynek prasy przy oczyszczalni ścieków, stadion sportowy, remiza ochotniczej straży pożarnej, garaże. Woda jest zużywana na cele własne i nie reguluje tego żadna umowa cywilnoprawna. Z wymienionych obiektów wynajmowane jest jedynie targowisko, gdzie najemcy nie korzystają z wodociągu i kanalizacji. We wszystkich wymienionych obiektach woda jest zużywana przez pracowników Gminy w godzinach pracy, w tym również na targowisku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości rozliczania należności z tytułu tych usług w sytuacji, gdy Gmina (sprzedawca) wystawia fakturę VAT (ze stawką podatku od towarów i usług 8%) dla Siebie (nabywca) za dostarczoną wodę i odebrane ścieki (dla wszystkich ww. obiektów na jednej fakturze VAT).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że rozstrzygając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy ustalić, czy z tytułu opisanych we wniosku czynności Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że podatnikami tego podatku nie są podmioty, które nie prowadzą działalności gospodarczej obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Istotne jest również, czy czynności realizowane przez dany podmiot nie wyczerpują znamion wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca nie wykonuje w związku z opisanymi we wniosku czynnościami (dokonywane nieodpłatnie i bezumownie dostawy wody na rzecz własnych obiektów, odbiór ścieków) działań mających/mogących mieć charakter pozwalający przede wszystkim na przypisanie im cech wskazujących na cele zarobkowe. Pomimo, że są to działania zorganizowane i ciągłe, to jednak ich charakter nie pozwala na przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika. Innymi słowy, zużywanie wody i odbiór ścieków nie wskazują na działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej. W rezultacie Wnioskodawca - nie działając w charakterze podatnika VAT - nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie ciążą na nim obowiązki związane z udokumentowaniem takich działań dla celów VAT. Zauważyć bowiem należy, że fakturę wystawia się, co do zasady, w sytuacji wskazanej w art. 106b ust. 1. Skoro Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. Jednocześnie brak podstaw do wystawienia w niniejszym przypadku rachunku w rozumieniu art. 87 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, skoro nie występują okoliczności objęte dyspozycją tego przepisu.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się na tle postawionych pytań do stwierdzeń, że w opisanej sytuacji należy wystawiać fakturę (tu: jedną fakturę z tytułu dostaw zimnej wody i odbioru ścieków dla wszystkich obiektów Gminy, albowiem nie działa On w charakterze podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.