ITPP3/443-67/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie możliwości podania w oświadczeniu, uzyskiwanym od nabywcy, przez sprzedawcę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, ilości zamówionego oleju, przy czym wskazana ilość nie będzie mniejsza niż faktycznie odebrana - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie możliwości podania w oświadczeniu, uzyskiwanym od nabywcy, przez sprzedawcę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, ilości zamówionego oleju, przy czym wskazana ilość nie będzie mniejsza niż faktycznie odebrana.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Wyrób ten sprzedawany jest nabywcom końcowym oraz pośrednikom - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywcy zakupują olej z przeznaczeniem do celów opałowych lub na cele dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Olej wydawany jest nabywcom bezpośrednio z baz magazynowych, z których korzysta dostawca Spółki. Spółka nabywa olej w momencie jego wydawania z baz magazynowych i dokonuje jego dalszej odsprzedaży swoim nabywcom. W celu odbioru na wydawany olej nabywca musi złożyć Spółce zamówienie na konkretną ilość oleju oraz określić bazę magazynową z której wyroby będą odebrane. Zamówienia składane są do działów sprzedaży Spółki, które znajdują się w innej lokalizacji niż wyżej wspomniane bazy magazynowe, przeważnie w znacznej od nich odległości, przez co zamówienia składane są z wyprzedzeniem przeważnie drogą elektroniczną bądź faxem. Wystawianie faktur i sporządzanie dokumentacji sprzedażowej jest prowadzone przez również przez działy sprzedaży Spółki. Odbiór wyrobów przez nabywców bywa często dokonywany przez wynajęty przez nich transport, a zatem osoby dokonujące w takim przypadku bezpośredniego fizycznego odbioru oleju z baz magazynowych są jedynie przewoźnikami wyrobów bez prawa do występowania w imieniu nabywcy i składania oświadczeń woli w jego imieniu. Jednocześnie, z powodu właściwości fizykochemicznych wyrobów naftowych zamówienie składane jest przez nabywców w litrach rzeczywistych lub w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, natomiast wydanie produktu następuje zawsze w litrach w temperaturze 15°C. Zamówienia składane w litrach rzeczywistych są w takim przypadku przeliczane według specjalnych tablic przeliczeniowych na litry w temperaturze 15°C. Dodatkowo, ilość wydawana jest ograniczona wielkością środka transportu (autocysterny lub cysterny kolejowej), która nie zawsze odpowiada ilości zamówionej przez klienta. W związku z tym występują sytuacje, kiedy ilość zamawiana przez klienta jest większa od ilości faktycznie odebranej. Spółka wdrożyła specjalną procedurę w formie pisemnych wytycznych dla pracowników działu sprzedaży, regulującą m.in. kwestię pobierania oświadczeń od nabywców oleju. Procedura przewiduje składanie oświadczeń przed wydaniem oleju. Zgodnie z procedurą pierwszym etapem transakcji sprzedaży oleju będzie złożenie przez nabywcę zamówienia specyfikującego zapotrzebowanie ilościowe na olej wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu nabywanych wyrobów spełniającym wymagania art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przy czym obowiązujące przepisy nie wskazują jednoznacznie na moment, w którym takie oświadczenie ma być złożone. W przypadku braku oświadczenia pracownicy działu sprzedaży przesyłają nabywcy do podpisu wzór takiego oświadczenia wraz z informacją iż jedynie w przypadku wypełnienia i złożenia oświadczenia nastąpi wydanie oleju. Po otrzymaniu oryginału oświadczenia podpisanego przez nabywcę będzie następować wydanie oleju, a następnie dział sprzedaży wystawi i prześle do nabywcy fakturę dokumentującą daną transakcję. Kopie wystawionych faktur będą archiwizowane wraz z pobranymi uprzednio oświadczeniami w ten sposób, że do każdej faktury sprzedaży oleju z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego będzie dołączone oświadczenie uzyskane od nabywcy. W związku z brakiem możliwości sporządzania dokumentacji sprzedażowej bezpośrednio w bazach magazynowych w momencie wydawania oleju, faktury będą wystawiane w dziale sprzedaży Spółki do wydań oleju, do których Spółka otrzymała uprzednio oświadczenie nabywcy. A zatem oświadczenia nabywcy składane przed wydaniem oleju będą zawierały ilość zamawianą przez nabywcę, niemniejszą od ilości rzeczywiście odebranej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w oświadczeniu składanym przez nabywcę oleju będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, możliwe jest podawanie ilości zamówionego oleju, przy czym ilość ta nie będzie mniejsza niż ilość faktycznie odebrana.

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że podawanie w oświadczeniu składanym na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy przez nabywcę oleju będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ilości zamówionego oleju spełnia wymagania art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy. Powyższy przepis ustawy nakłada na sprzedawcę oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Jednym z wymagań dotyczących oświadczenia jest podanie w nim ilości nabywanych wyrobów. Z uwagi na opisany wyżej sposób zbierania oświadczeń oraz system handlowy i logistyczny zamawiania i dostarczania oleju, oświadczenia składane będą przed datą faktycznego odbioru oleju. Sformułowanie zawarte w ustawie, iż "sprzedawca wyrobów akcyzowych (...) jest obowiązany w przypadku sprzedaży (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych" nie definiuje w sposób wiążący momentu, w którym przedmiotowe oświadczenie ma zostać uzyskane. Zatem nabywca może złożyć oświadczenie przed datą wydania produktu, deklarując w nim zamiar nabycia określonej ilości oleju oraz przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Nabywca składając zamówienie na konkretną ilość oleju, określoną w zamówieniu i oświadczeniu, zawiera ze sprzedawcą umowę cywilno-prawną, w której zobowiązuje się do odebrania zamówionego towaru i dokonania zapłaty. Fizyczne wydanie towaru odbywa się później i w innym miejscu aniżeli przyjmowanie zamówień i sporządzanie dokumentów sprzedażowych, a zatem dla zapewnienia właściwej kontroli nad ilością wydawanego towaru oświadczenie musi być pobrane wcześniej i zawierać zamiar nabywcy do nabycia określonej ilości oleju i przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Jednocześnie Spółka będzie kontrolować ilość wydawanego oleju tak aby nie przekraczała ona ilości zamówionej przez nabywcę, a zatem nadwyżka ilości zamówionej nad faktycznie odebraną będzie określać jedynie zamiar nabywcy, natomiast faktyczny obrót będzie dotyczył ilości rzeczywiście odebranej przez nabywcę. Każde oświadczenie będzie dołączone do jednej faktury, tak więc ilość oleju określona w oświadczeniu, przekraczająca ilość rzeczywiście odebraną, nie będzie dokumentować rzeczywistego obrotu, udokumentowanego fakturami sprzedaży, dokumentami magazynowymi i przewozowymi.

W ocenie Spółki celem zbierania oświadczeń jest kontrola nad sposobem wykorzystania oleju. W ramach tej kontroli wszyscy uczestnicy obrotu olejem muszą deklarować ilość wyrobu przeznaczanego na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Aspekt kontroli zawarł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 722/06, gdzie stwierdził, iż wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opalowego zgodnie z przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opalowego jest obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Zdaniem Spółka celem nałożenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskiwania oświadczeń od nabywców było uzyskanie kontroli nad wykorzystaniem oleju na cele grzewcze, co znajduje przełożenie na wymogi formalne związane z oświadczeniem, których celem jest uzyskanie danych umożliwiających późniejsze zweryfikowanie transakcji pod kątem wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem. Znajduje to odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych, w których zasadniczo kładziono nacisk na jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z konkretną transakcją sprzedaży oleju.

W opinii Spółki przedstawiony wyżej sposób dokumentowania w oświadczeniach ilości oleju nabywanego przez odbiorców Spółki spełnia wymagania celowościowe ustawy. Pozyskanie oświadczenia przed wydaniem towaru z ilością deklarowaną przez nabywcę, nawet jeżeli będzie większa od ilości faktycznie odebranej, oraz jednoznaczne powiązanie każdego oświadczenia z fakturą sprzedaży, gwarantuje zdaniem Spółki, że całość sprzedaży oleju do odbiorców będzie pokryta uzyskanymi od nich oświadczeniami, umożliwiając w odniesieniu do tej ilości (sprzedanej) zastosowanie stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwana ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie np. olejów opałowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że:

* nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub,

* będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej.

Z treści wniosku wynika, iż sprawa dotyczy treści oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, w przypadku sprzedaży oleju, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju będzie zawierało ilość oleju zamawianą przez nabywcę, nie mniejszą od ilości rzeczywiście odebranej w chwili sprzedaży. Zatem Wnioskodawca zakłada, iż może dokonywać sprzedaży oleju w oparciu o uzyskane oświadczenia, gdy ilość oleju opałowego sprzedanego będzie inna niż ilość wskazana z złożonym oświadczeniu.

Wskazać należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych. Brzmienie wymienionego przepisu wskazuje, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna przyjąć od nabywcy oleju oświadczenie, które w zakresie podanej ilości będzie tożsame z ilością oleju wydanego w ramach sprzedaży.

Zatem, podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno zawierać ilość wyrobu faktycznie wydanego w chwili sprzedaży oleju opałowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.