ITPP3/443-66/14/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług najmu i serwisowania pojazdu samochodowego w kraju trzecim - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług najmu i serwisowania pojazdu samochodowego w kraju trzecim.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada w Polsce zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nie zatrudnia żadnego pracownika. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. świadczy usługi dla niemieckiej firmy D.... z siedzibą w Niemczech (...), na podstawie kontraktu zawartego na czas nieokreślony. Usługi są świadczone na terenie Meksyku i polegają na programowaniu maszyn produkcyjnych w fabryce V.... Maszyny, które programuje Wnioskodawca są na stałe związane z nieruchomością. Wnioskodawca całe swoje zaplecze merytoryczne i sprzętowe (wiedza, narzędzia, komputer) posiada w Meksyku, jednakże nie posiada tam żadnego biura. Wszelkie prace wykonywane są w placówce kontrahenta. Pobyt Wnioskodawcy w Meksyku nie ma charakteru długotrwałego, gdyż projekt wykonywany przez niego, przewidziany jest na okres sześciu kolejnych miesięcy do końca lipca, z ewentualną możliwością przedłużenia tego terminu. Przedłużenie terminu uzależnione jest od zleceń otrzymanych przez firmę, dla której wykonuje pracę. W przypadku otrzymania zlecenia i przedłużenia swojego pobytu w Meksyku Wnioskodawca przyjedzie na kilka dni do Polski odwiedzić swoją rodzinę. Nie jest w stanie określić miejsca wykonywania kolejnych projektów. Firmy motoryzacyjne podbijają rynek światowy budując nowe fabryki w różnych zakątkach świata, w różnych krajach. W przyszłości V.... ma w planach wybudować kolejne fabryki w Polsce, dlatego też jednym z celów Wnioskodawcy jest powrót do Polski i wykonywanie usług w kraju. Z racji tego, że pobyt Wnioskodawcy w Meksyku nie ma charakteru długotrwałego, nie rozlicza się on tam z podatku dochodowego, a także nie rejestrował się tam dla potrzeb podatku od wartości dodanej. W Polsce posiada także swój ośrodek interesów życiowych rozumiany jako: rodzina, zarejestrowana firma. Do Meksyku Wnioskodawca wyjechał w dniu 3 stycznia 2014 r. Wynajmuje tam trzypokojowe mieszkanie, w którego koszt wliczone są wszystkie media, internet oraz miejsce parkingowe. Wynajmuje także pojazd osobowy, który służy jako środek transportu (dojazdu) do miejsca pracy oddalonego o 25 km od miejsca pobytu. Powyższe wydatki pozwalają Wnioskodawcy na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z niego przychodów na niezmienionym poziomie, gdyż bez odpowiedniego zakwaterowania oraz środka lokomocji (dojazd z mieszkania do miejsca świadczenia usług), nie mógłby świadczyć usług na miejscu, a powyższe wydatki pokrywa z własnych pieniędzy. Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie oraz samochód od osoby prywatnej, na podstawie zawartych umów na okres jednego roku, z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia. Wynajmujący, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, wystawia rachunki (nie faktury - usługa nie jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej). Wnioskodawca nabywa paliwo oraz serwisuje wynajęty samochód (wymiana oleju, myjnia, naprawy). Usługi te są świadczone przez podatników podatku od wartości dodanej. Zakup paliwa oraz usługi serwisowania samochodu są opodatkowane według właściwej stawki meksykańskiej (IVA 16%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie usługi wynajmu samochodu w Meksyku oraz usługi jego serwisowania w Meksyku będzie traktowane, jako import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wynajmu samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej w Meksyku oraz usługa jego serwisowania w tamtym kraju nie będzie traktowana jako import usług w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28j ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Reguła ta jednak nie ma zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, gdyż umowa o wynajem samochodu jest zawarta na okres dłuższy niż 30 dni. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie miał będzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze to, że całe zaplecze zarówno merytoryczne, jak i techniczne znajduje się z Wnioskodawcą w Meksyku, a w Polsce nie posiada żadnego pracownika i w związku z tym nie są wykonywane żadne czynności dotyczące jego działalności gospodarczej, usługi wynajmu samochodu oraz jego serwisowania są świadczone dla stałego miejsca świadczenia działalności znajdującego się w Meksyku. Reasumując, powyższe usługi powinny być opodatkowane w Meksyku, co skutkuje tym, że w Polsce import usług z tego tytułu nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Źródłem cytowanej powyżej regulacji prawa krajowego jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa".

Według bowiem jej art. 196, do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Przytoczone przepisy ustawy są odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności". Zwrot ten jest pojęciem prawa wspólnotowego. Został wprowadzony do tzw. Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., a następnie do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77/1) - dalej "Rozporządzenie".

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wynika, że podstawowym jej celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W punkcie (14) preambuły do Rozporządzenia stwierdzono natomiast, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie zatem z art. 11 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro ww. definicja realizuje istotne postulaty wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warto je w tym kontekście przeanalizować.

I tak, w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził: "(...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)". W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

W wyroku z dnia 25 października 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości uznał natomiast, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze".

W doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się, że "stałe miejsce prowadzenia działalności" powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII).

Powszechnie aprobowany jest także pogląd, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII). Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle art. 28j ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 1 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nie zatrudnia żadnego pracownika. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca świadczy - na podstawie kontraktu zawartego na czas nieokreślony - usługi na rzecz firmy niemieckiej. Miejscem ich wykonywania jest terytorium Meksyku (Wnioskodawca nie rejestrował się tam dla potrzeb podatku od wartości dodanej). Polegają one na programowaniu maszyn produkcyjnych. Maszyny te są na stałe związane z nieruchomością. Całe swoje zaplecze merytoryczne i sprzętowe (wiedza, narzędzia, komputer) Wnioskodawca posiada w Meksyku. Wszelkie prace wykonywane są w placówce kontrahenta.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług najmu i serwisowania pojazdu samochodowego w kraju trzecim.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma on obowiązku rozpoznania importu usług w kraju w związku z nabywaniem w Meksyku usług najmu i serwisowania pojazdu samochodowego, które to usługi nabywane są dla potrzeb świadczonych tam przez niego usług programowania maszyn.

Za miejsce świadczenia tych usług (najmu i serwisowania pojazdu samochodowego) należy bowiem uznać - zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy - terytorium Meksyku. W tym kraju znajduje się miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę, które spełnia (analizowaną powyżej) definicję stałego miejsca prowadzenia działalności (jest ono położone w kraju innym niż miejsce położenia siedziby Wnioskodawcy) na rzecz, którego usługi te są wykonywane.

Ulokowanie w Meksyku prawnopodatkowego miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, wyklucza możliwość wystąpienia po jego stronie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci importu usług na terytorium kraju. Stoi temu na przeszkodzie zasada terytorialności, stosowana dla potrzeb ustalenia jurysdykcji prawnopodatkowej w tym zakresie. Zatem o konieczności, i dalej, o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie do tego zobowiązanym, winny decydować przepisy obowiązujące w Meksyku.

Końcowo należy zaznaczyć, że wątpliwości Wnioskodawcy co do podatkowoprawnych konsekwencji sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia tutejszego organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.