ITPP3/443-593/13/JK
Pismo z dnia 14 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP3/443-593/13/JK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (wpływ 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2014 r. (wpływ 10 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka posiada budynek mieszkalny, w którym zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu lokalu. W budynku znajduje się 21 mieszkań będących odrębnymi gospodarstwami domowymi. Ponadto, zainstalowany jest w nim kocioł gazowy służący do ogrzewania budynku oraz wody. Kocioł zużywa gaz i służy wyłącznie celom grzewczym. Zużycie gazu do celów grzewczych jest opomiarowane licznikiem gazu założonym przez dostawcę gazu, tj. P. W każdym z lokatorskich mieszkań są podzielniki ciepła. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowią ilości zużytego gazu odczytywane z licznika. Do bloku mieszkalnego dostarczany jest również gaz do kuchenek lokatorskich. Zużycie tego gazu odczytywane jest na podstawie zainstalowanego licznika, który mierzy gaz zużywany łącznie przez wszystkich lokatorów w kuchenkach gazowych. Lokatorzy są obciążani czynszem za lokal. W czynszu uwzględnia się m.in. kwotę za podgrzanie wody, ogrzewanie mieszkań i gaz zużyty w kuchenkach gazowych #8722; w cenach nabycia. Łącznie w ciągu roku budynek mieszkalny zużywa około 16.000 m3 gazu, tj. przeciętnie na jedno gospodarstwo domowe przypada ok. 800 m3 gazu. W złożonym do P. oświadczeniu Spółka zadeklarowała, że gaz zużywany na cele opałowe w budynku mieszkalnym jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.
Stanowisko Wnioskodawcy.
Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do gazu dostarczanego do budynku mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego #8722; na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przeciętne zużycie gazu w uśrednionym gospodarstwie domowym - mieszkaniu (jedno z 21 gospodarstw domowych) spełnia warunki zwolnienia zawarte w art. 31b ust. 6 ww. ustawy, tj. zużywane przez nie przeciętne ilości gazu w roku nieprzekraczają ilości wskazanej w art. 31b ust. 6 pkt 1a ustawy. W związku z powyższym Spółka postąpiła nieprawidłowo deklarując w oświadczeniu, że gaz zużywany na cele opałowe w budynku mieszkalnym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Spółka wskazuje przy tym, że nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako "pośredniczący podmiot gazowy", ponieważ Spółka nie spełnia warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Od momentu złożenia oświadczenia P. o przeznaczeniu paliwa gazowego opłaca podatek akcyzowy od ilości zużytego gazu przez gospodarstwa domowe w ww. budynku mieszkalnym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.
Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.
W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.
W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:
nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.
Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:
nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;
u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
będący przedstawicielem podatkowym;
będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.
Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:
do przewozu towarów i pasażerów koleją;
do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania #8722; 31b ust. 10 ustawy.
Z kolei, zgodnie z 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:
gospodarstwa domowe;
organy administracji publicznej;
jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 ustawy.
Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.
Z opisu wniosku wynika, że jest właścicielem bloku mieszkalnego, w którym zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W bloku zainstalowany jest kocioł gazowy służący do ogrzewania budynku oraz wody w tym budynku. Kocioł zużywa wyłącznie gaz i służy wyłącznie celom grzewczym. Do bloku mieszkalnego dostarczany jest gaz do kuchenek lokatorskich. Lokatorzy są obciążani czynszem za lokal, w którym uwzględnia się m.in. kwotę za podgrzanie wody, ogrzewanie mieszkań a także ryczałt za zużycie gazu w kuchenkach gazowych. W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji może korzystać ze zwolnienia jako gospodarstwo domowe.
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
W ocenie tutejszego organu, analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że Wnioskodawca nie spełnia definicji gospodarstwa domowego, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy oraz definicji pośredniczącego podmiotu gazowego - art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy.
Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "gospodarstwo domowe". Jednakże zgodnie z językowym znaczeniem wskazanego pojęcia, przez gospodarstwo domowe rozumie się zespół osób razem zamieszkujących i wspólnie utrzymujących się, w większości połączonych więzami biologicznymi i stanowiących rodziny. Do gospodarstwa domowego zalicza się również osoby niespokrewnione, ale wspólnie zamieszkujące i utrzymujące się; osoby samotne, utrzymujące się samodzielnie to jednoosobowe gospodarstwa domowe. Zatem ze zwolnienia od akcyzy, korzystają wyżej zdefiniowane podmioty (gospodarstwa domowe), które do celów opałowych zużywają wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00.
W opisanej we wniosku sytuacji to nie gospodarstwa domowe, lecz Spółka zużywa wyroby gazowe do celów opałowych, a następnie dostarcza wytworzone ciepło gospodarstwom domowym znajdującym się w jej zasobach. Zatem Wnioskodawca działa w tym zakresie jak typowa ciepłownia. Zużycie wskazanych wyrobów przez ciepłownię do wytworzenia ciepła w celu jego sprzedaży gospodarstwom domowym nie jest zużyciem wyrobów węglowych przez te gospodarstwa ani bezpośrednio, ani pośrednio. Zatem taka ciepłownia nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Ponadto, Spółka nie jest podmiotem, który posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (nie powiadomiła pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności), zatem w zakresie całości dostarczanego Spółce gazu jest finalnym nabywcą gazowym.
Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może skorzystać ze wskazanego zwolnienia i powinien nabywać wyroby gazowe zużywane do celów grzewczych z akcyzą zapłaconą na zasadach ogólnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Wnioskodawca działając jako ciepłownia mógłby korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ustawy, tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, np. w przypadku zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych jako zakład energochłonny - art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.
Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.