ITPP3/443-58c/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) sprostowanym i uzupełnionym pismami z dnia 29 kwietnia 2009 r., 4 maja 2009 r. oraz 8 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku przekazania oświadczenia uzyskiwanego od nabywcy, przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w innym terminie niż dzień wydania wyrobu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku przekazania oświadczenia uzyskiwanego od nabywcy, przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w innym terminie niż dzień wydania wyrobu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi sprzedaż olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy. Od odbiorców oleju pobiera oświadczenia o przeznaczeniu nabytych olejów opałowych. Spółka rozważa czy odbiorca wyrobu musi dostarczyć złożone w dniu nabycia wyrobów oświadczenie sprzedawcy, czy może to uczynić np. w dniu następnym, dosłać np. pocztą. Uprościłoby to bowiem logistykę dostaw, a kierowca dokonujący "zrzutu" wyrobów nie będzie musiał czekać ze "zrzutem" wyrobów na osobę uprawnioną do złożenia takiego oświadczenia, w sytuacji gdy akurat w momencie dostawy jest ona nieobecna i pojawi się w firmie np. za kilka godzin. Spółka do każdej dostawy wystawia fakturę VAT, nawet jeżeli sprzedaż dokonywana jest na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano we wniosku następujące pytanie.

Czy jeżeli oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, spełniające wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6, zostanie złożone w dniu wydania wyrobów nabywcy, ale zostanie przekazane nabywcy w innym terminie, to w dniu wydania wyrobów, na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3, powstanie obowiązek podatkowy, a stawka akcyzy dla tego wyrobu zostanie określona na podstawie art. 89 ust. 16 i sprzedawca będzie musiał zapłacić podatek akcyzowy pomimo tego, że wyrób zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem i sprzedawca posiada prawidłowo wypełnione oświadczenie nabywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, spełniające wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 zostanie złożone w dniu wydania wyrobów nabywcy, ale zostanie przekazane nabywcy w innym terminie, to w dniu wydania wyrobów, na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 nie powstanie obowiązek podatkowy.

W ocenie Spółki, przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 będzie miał zastosowanie wówczas gdy sprzedawca nie będzie posiadał oświadczenia lub złożone oświadczenie nie spełni wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 6 ustawy. Wówczas art. 10 ust. 8 określi moment w którym taki obowiązek powstał. Nie oznacza to jednak, że w przypadku dostarczenia oświadczenia po dniu dokonania dostawy, w dniu dostawy powstał obowiązek podatkowy, tylko dlatego, że Spółka w dniu dostawy nie jest w posiadaniu oświadczenia.

Za takim stanowiskiem przemawia ponadto art. 89 ust. 7 ustawy, który dopuszcza złożenie takiego oświadczenia na wystawianej fakturze, którą z kolei nie sposób jest wystawić i dostarczyć do nabywcy w tym samym dniu, w którym dokonywana jest dostawa, gdyż najczęściej nie znamy dokładnej ilości towaru będącej przedmiotem dostawy. Ponadto sprzedawca ma 7 dni na wystawienie faktury, co tym bardziej potwierdza stanowisko Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Natomiast w myśl ust. 9 cytowanego artykułu jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

W myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

Z treści zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka sprzedaje olej opałowy przeznaczony do celów opałowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą przyjmując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Odbiorca wyrobu składa oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w dniu dostawy tego wyrobu lecz dostarcza je Wnioskodawcy później, przesyłając oświadczenie np. pocztą.

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym na tle opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż zasadą jest, że sprzedawca oleju opałowego powinien znać wszystkie elementy kalkulacyjne pozwalające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym stawkę podatku akcyzowego, w chwili sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W momencie sprzedaży oleju opałowego sprzedawca powinien uzyskać (otrzymać) od nabywcy oświadczenie uprawniające do korzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Należy także pokreślić fakt, iż uzyskiwanie oświadczeń związane jest z czynnością sprzedaży, a nie faktem wydania wyrobu. Obowiązek podatkowy związany z wydaniem oleju opałowego nabywcy (art. 10 ust. 8) powstaje, zasadniczo, w przypadku naruszenia prawidłowych norm określających obrót olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych.

W przypadku, gdy w chwili sprzedaży oleju opałowego Spółka nie otrzyma od nabywcy oświadczenia, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, gdyż sprzedaż nastąpi bez zachowania warunku uprawniającego do korzystania z preferencyjnej stawki. Zatem fakt, iż sprzedawca nie będzie dysponował w trakcie sprzedaży oświadczeniem potwierdzającym przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego spowoduje, iż będzie zobowiązany do zastosowania wyższej niepreferencyjnej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy).

Wnioskodawca trafnie dostrzegł we wniosku, iż przepis art. 89 ust. 7 ustawy umożliwia złożenie oświadczenia na wystawianej fakturze. Jeżeli jednak faktura będzie wystawiona w terminie późniejszym niż w momencie sprzedaży wyrobu, wówczas Wnioskodawca, w dniu sprzedaży oleju opałowego, powinien dysponować oświadczeniem w formie odrębnego dokumentu.

Ponadto należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 18 ustawy za fakturę, o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym uważa się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W myśl § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zatem z powyższego także wynika, iż wysokość kwoty podatku akcyzowego, znajdująca się w podstawie opodatkowania podatkiem VAT jest znana w chwili sprzedaży i ustalona w oparciu o określone w tym momencie elementy kalkulacyjne.

Reasumując, sprzedawca oleju opałowego zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać (otrzymać) prawidłowo sporządzone oświadczenie w chwili sprzedaży oleju. Oświadczenie spełniające wymogi formalne może zostać zawarte w fakturze wystawionej momencie sprzedaży. Natomiast w przypadku, gdy sprzedawca w momencie sprzedaży nie dysponuje odpowiednim oświadczeniem, to powinien zastosować stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.