ITPP3/443-587/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* stanu faktycznego w przedmiocie udokumentowania przez Wnioskodawcę nabycia materiałów metalowych, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe;

* stanu faktycznego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie ww. materiałów - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przez Wnioskodawcę nabycia materiałów metalowych, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie ww. materiałów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono dwa następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. W roku podatkowym 2013 m.in. przedmiotem działalności gospodarczej było wykonywanie na zamówienie konstrukcji metalowych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania w zakresie tego podatku miesięcznych deklaracji podatkowych. Od dnia 1 października 2013 r. podatnik nabywa od podatników VAT czynnych, w ramach "odwrotnego obciążenia", towary, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wyroby stalowe (materiały konstrukcyjne) m.in. blacha, które są wykorzystywane do produkcji konstrukcji stalowych, zwane dalej materiałami metalowymi. Dokumentuje nabycie materiałów stalowych fakturami VAT wewnętrznymi, które są ewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Nabywane przez Wnioskodawcę materiały metalowe, o których mowa we wniosku, służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nabywając materiały metalowe w ramach odwrotnego obciążenia, o których mowa w załączniku 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo dokumentowania ich nabycia fakturami VAT wewnętrznymi, które będą ewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług przy określaniu podatku należnego oraz czy będzie Jemu przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego w danym miesiącu rozliczeniowym podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie materiałów metalowych.

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku stanowisku Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w kwestii odnoszącej się do przedstawionych dwóch stanów faktycznych.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie ustalił, jak podatnicy mają dokumentować od dnia 1 października 2013 r. nabywanie w ramach odwrotnego obciążenia materiałów metalowych, aczkolwiek pozostawił zasadę, że w przypadku odliczania od podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo jedynie odliczyć podatek naliczony wyszczególniony w fakturze.

Według Wnioskodawcy, zmianie nie uległa też treść § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dlatego też Wnioskodawca uznaje, że od dnia 1 października 2013 r., nabywając od podatników VAT czynnych w ramach odwrotnego obciążenia materiały metalowe, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, ma prawo dokumentować ich nabycie fakturami VAT wewnętrznymi, które będą ewidencjonowane przez Niego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz ma prawo do odliczenia od podatku należnego w danym miesiącu rozliczeniowym podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie przez Niego materiałów metalowych w danym miesiącu rozliczeniowym.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku złożonego w 2013 r. w zakresie opisanego w nim stanu faktycznego wyrażono również stanowisko w aspekcie 2014 r.:

Wnioskodawca uważa, że od dnia 1 stycznia 2014 r. strona ma prawo dokumentować niniejsze dostawy fakturą, o której mowa w art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, z tym, że przedmiotowa faktura nie może posiadać wszystkich elementów wymienionych w art. 106c ust. 1 pkt 1-pkt 24 p.t.u., a podatek należny oraz zadeklarowany przez podatnika, wyszczególniony w przedmiotowej fakturze, strona ma prawo odliczać od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

* stanu faktycznego w przedmiocie udokumentowania przez Wnioskodawcę nabycia materiałów metalowych, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe;

* stanu faktycznego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie ww. materiałów - jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja, dotycząca wniosku odnoszącego się do stanu faktycznego w zakresie sposobu dokumentowania nabyć w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2013 r. oraz stanu faktycznego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nabyciami - w kontekście okoliczności opisanych we wniosku złożonym w 2013 r. - została wydana w aspekcie stanu prawnego obowiązującego w tym okresie (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2013 r. do momentu złożenia wniosku w 2013 r.).

Wskazuje się przy tym, że w odniesieniu do zajętego w uzupełnieniu wniosku stanowiska, w którym Wnioskodawca wyraził pogląd w zakresie nowej kwestii (nie prezentowanej dotychczas), odnoszącej się do zagadnienia dokumentowania niniejszej dostawy fakturą, o której mowa w art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r. (rozszerzenie żądania o nowe kwestie niebędące dotychczas przedmiotem wyrażonych wątpliwości Wnioskodawcy), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w trzymiesięcznym terminie przewidzianym na wydanie interpretacji (art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa), liczonym od dnia wpływu do organu tego nowego żądania, tj. od dnia 11 lutego 2014 r.

Wskazać należy, że z dniem 1 października 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1027), które zmieniają m.in. dotychczasowe zasady stosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia".

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1 (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą) jest spełniony, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W załączniku 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2013 r., stanowiącym wykaz towarów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał:

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi: kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od swiadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz swiadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. (...).

Jak stanowi § 24 ust. 1 rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (osoba fizyczna samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą) w roku podatkowym 2013 m.in. jako przedmiot działalności gospodarczej wykonywał na zamówienie konstrukcje metalowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania w zakresie tego podatku miesięcznych deklaracji podatkowych. Od dnia 1 października 2013 r. podatnik nabywa od podatników VAT czynnych, w ramach "odwrotnego obciążenia", towary, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wyroby stalowe (materiały konstrukcyjne) m.in. blacha, które są wykorzystywane do produkcji konstrukcji stalowych, zwane dalej materiałami metalowymi. Dokumentuje nabycia materiałów stalowych fakturami VAT wewnętrznymi, które są ewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę materiały metalowe służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2013 r. istniał przepis art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym m.in. faktury wewnętrzne mogą być wystawione na okoliczność dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca ustalił sposób dokumentowania nabycia towarów w okolicznościach nabycia materiałów w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia". Wskazany mechanizm bowiem oznacza, że nabywca towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług może wystawić na tę okoliczność fakturę wewnętrzną jako podmiot będący z tego tytułu podatnikiem, choć prawodawca nie używa pojęcia "nabywane w ramach odwrotnego obciążenia". W tej więc części nie zasługuje na aprobatę pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie ustalił, jak podatnicy mają dokumentować od dnia 1 października 2013 r. nabywanie w ramach odwrotnego obciążenia materiałów metalowych.

Natomiast zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca od dnia 1 października 2013 r., nabywając od podatników VAT czynnych w ramach odwrotnego obciążenia materiały metalowe, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, ma prawo dokumentować ich nabycie fakturami VAT wewnętrznymi, które będą ewidencjonowane - jak wskazano - w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do stanu faktycznego w kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku należnego stwierdzić należy, że przysługuje ono w zakresie wskazanym w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do kwoty podatku należnego, stanowiącego kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest ich nabywca - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy. Wobec tego, skoro nabywane towary służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ww. kwotę podatku naliczonego, o ile nie występują okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy. Obniżenia takiego Wnioskodawca dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zajęte w sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego:

* dotyczącego udokumentowania przez Wnioskodawcę nabycia materiałów metalowych, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług - uznać należy za nieprawidłowe

natomiast

* dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wewnętrznych, dokumentujących nabycie ww. materiałów - uznać należy za prawidłowe.

Końcowo, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy opisane we wniosku "materiały metalowe", które nabywa Wnioskodawca, stanowią wyroby klasyfikujące się do PKWiU używanego na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług w załączniku nr 11, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. W związku z tym rozstrzygając przedmiotowe kwestie oparto się na wskazaniu Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywa on takie materiały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy dwóch stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.