ITPP3/443-54/10/JK - Odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu produkcji piwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.) zmienione pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu produkcji piwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu produkcji piwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji, magazynowaniu i sprzedaży piwa we własnym składzie podatkowym. Produkcja piwa odbywa się w następujących etapach: I - produkcja brzeczki piwnej (na warzelni), II, III - fermentacja, leżakowanie i dojrzewanie/dofermentowanie brzeczki w tankofermentatorach, IV - filtracja i rozcieńczanie, V - rozlew. Wyrób gotowy w postaci piwa powstaje w IV etapie, w którym oznaczana jest ostateczna zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego dla ustalenia stopnia Plato. Naczelnik urzędu celnego obciąża generalne zabezpieczenie akcyzowe po zakończeniu I etapu produkcji tzn. po wyprodukowaniu brzeczki na warzelni.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczasowy sposób odnotowywania powstania zobowiązania podatkowego polegający na obciążaniu zabezpieczeń akcyzowych w momencie wybicia warki i naliczenie podatku akcyzowego od półproduktu, który nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż nie ma go na liście wyrobów akcyzowych stanowiącej załącznik do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, powoduje sytuację zablokowania kwoty zabezpieczenia znacznie wyższej niż aktualne zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie podatkowe z tytułu ilości wyprodukowanego wyrobu gotowego jakim jest piwo.

Zainteresowany wskazuje ponadto, iż zgodnie z przepisami ustawy, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) stwierdzono, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 proc. m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Dodatkowo wskazano, że przy określaniu metody badań w celu oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy kierować się zasadami określonymi w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacyjny. Z uregulowań tych wynika, że zanim ustali się wysokość opodatkowania piwa, niezbędne jest ustalenie stopni Plato. W związku z tym, opodatkowaniu a w konsekwencji objęciu zabezpieczeniem akcyzowym powinno podlegać jedynie piwo mające cechy określone Polską Normą, nie zaś brzeczka, która tych cech nie posiada.

Spółka dodaje, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Odnosząc powyższe do § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902), należy stwierdzić, że obciążenie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego, w tym wypadku piwa, w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego. Zabezpieczenie akcyzowe należy składać w stosunku do gotowego, a nie półproduktu. Jest to zasadne też i dlatego, że z tego półproduktu, tj. brzeczki produkujemy piwo z zawartością alkoholu oraz piwo bezalkoholowe - nie podlegające opodatkowaniu akcyzowemu.

W związku z powyższym Spółka proponuje dokonywanie zajęć na zabezpieczeniu akcyzowym w momencie zakończenia cyklu produkcji i pojawienia się wyrobu gotowego. Przy zastosowaniu dotychczasowej metody obciążania zabezpieczenia akcyzowego powstaje sytuacja, w której zajęta jest kwota kilkukrotnie przewyższająca miesięczną wysokość produkcji, a co za tym idzie miesięczna wysokość zobowiązania podatkowego. Na przykład przy wysokości uzyskania wyrobu gotowego w skali miesiąca wynoszącej 10.000 hl, zabezpieczona jest kwota podatku akcyzowego od ilości 30.000 hl do 40.000 hl, gdyż cykl produkcyjny od momentu wybicia warki do momentu uzyskania wyrobu gotowego trwa 21 dni, i w momencie, gdy półprodukt znajduje się w II bądź w III fazie produkcji, dodatkowo zabezpieczenie obciążane jest kwotą od półproduktu, który rozpoczyna I fazę produkcji. Powstaje spiętrzenie zabezpieczonej kwoty: na półprodukcie znajdującym się w V fazie produkcji ciąży zabezpieczenie, na innym półprodukcie będącym w tym samym czasie w IV fazie również ciąży zabezpieczenie itd. W efekcie skład podatkowy odprowadza podatek akcyzowy od wyrobu gotowego powstałego w danym miesiącu i wysokość tego podatku jest kilkukrotnie niższa niż kwota zajęta w tym samym miesiącu, co powoduje konieczność dysponowania zabezpieczeniem znacznie przewyższającym ewentualne zobowiązania. Niemożliwą jest sytuacja, w której skład podatkowy półprodukt np. z III fazy produkcji uzna za piwo, następnie rozleje go do puszek i sprzeda.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na którym etapie produkcji piwa powinno nastąpić obciążenie zabezpieczenia generalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902) w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy obciążenie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, z uwzględnieniem ust. 5 i 6. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyrobem akcyzowym jest piwo o kodzie CN 2203 00. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Jak wynika z wyżej zacytowanych przepisów obciążenie generalnego zabezpieczenia akcyzowego powinno nastąpić z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego tzn. gotowego piwa. Brzeczka piwna nie jest wyrobem akcyzowym (piwem o kodzie CN 2203 00).

Zdaniem Spółki, obciążenie zabezpieczenia akcyzowego powinno nastąpić po zakończeniu IV etapu produkcji tzn. po przefiltrowaniu i rozcieńczeniu, gdyż w tym momencie powstaje wyrób gotowy w postaci piwa, dla którego można obliczyć zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, magazynowaniu i sprzedaży piwa w składzie podatkowym. Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do kwestii momentu obciążenia zabezpieczenia generalnego z tytułu produkcji piwa.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Ponadto, zgodnie z art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych podmiotu prowadzącego skład podatkowy składa się zabezpieczenie generalne, z zastrzeżeniem ust. 8.

Zabezpieczenie generalne złożone przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie został zwolniony z obowiązku jego złożenia, powinno obejmować, co do zasady, wszystkie jego zobowiązania podatkowe, w tym zobowiązanie podatkowe związane z produkcją wyrobów akcyzowych.

Zabezpieczenie akcyzowe służy zagwarantowaniu pokrycia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 74 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać.

W celu umożliwienia stosowania zabezpieczenia akcyzowego dla wielu kolejnych zobowiązań podatkowych, bez konieczności każdorazowego jego zwracania i ponownego składania, stosuje się zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego. Ponadto, w celu uniknięcia sytuacji, w której bieżące zobowiązania podatkowe podatnika mogłyby przekroczyć kwotę złożonego zabezpieczenia, ustawa w art. 65 ust. 7 nakłada na naczelnika urzędu celnego obowiązek ustalenia stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem. Ustalenie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego polega na ustaleniu jego kwoty wolnej, tzn. kwoty, jaka pozostałaby, gdyby wszystkie zobowiązania podatkowe podmiotu objęte tym zabezpieczeniem musiały być pokryte z tego zabezpieczenia.

Stosownie do przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902), właściwy naczelnik urzędu celnego ustala stan wykorzystania zabezpieczenia generalnego po przedłożeniu w urzędzie celnym oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje obliczenia kwoty wolnej zabezpieczenia.

Wskazać także należy, iż, zgodnie z § 6 ust. 2 wymienionego rozporządzenia, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych podmiotu prowadzącego skład podatkowy, naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone. Organ podatkowy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia, obciąża zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać. Natomiast, zgodnie z treścią § 6 ust. 4 rozporządzenia, obciążenie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Natomiast zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Ponadto w myśl art. 94 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), o czym stanowi § 1 tego rozporządzenia.

W myśl § 2 wymienionego rozporządzenia, użyte w nim określenia oznaczają:

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zatem, należy stwierdzić, iż w przypadku składu podatkowego, którego działalność polega na produkcji piwa, podstawą ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego powinna być liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, ustalona w wyniku przeliczenia ilości brzeczki gorącej o określonym ekstrakcie, w oparciu o wysokość norm dopuszczalnych ubytków fazowych ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe lub mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Bazą (półproduktem piwa) do produkcji piwa jest tzw. brzeczka gorąca. Ponieważ w momencie ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego nie jest możliwe ustalenie, ile piwa zostanie faktycznie uzyskane z wyprodukowanej ilości brzeczki (możliwość wystąpienia strat), wysokość tego zabezpieczenia należy ustalić zgodnie z art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy, tzn. na poziomie równym szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00 określono w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią załącznika nr 2 (pkt I ust. 2) normy dopuszczalnych ubytków dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu.

W związku z powyższym za podstawę do ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego składanego dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu produkcji piwa należy przyjąć ilość brzeczki gorącej o określonym ekstrakcie w przeliczeniu na piwo, jako wyrób gotowy, o określonym stopniu Plato.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy przedłożenie naczelnikowi urzędu celnego zabezpieczenia generalnego w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia z tytułu produkcji piwa powinno nastąpić z chwilą, w której w stosunku do produkowanego wyrobu akcyzowego (piwa) w składzie podatkowym może powstać zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Moment ten, w przedstawionej we wniosku sytuacji, następuje na etapie produkcji piwa, gdy podmiot uzyskuje brzeczkę i można dokonać obliczenia kwot mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.