ITPP3/443-525/13/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionego na nim budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionego na nim budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w XXX. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 1998 r. W chwili nabycia Spółka działała pod nazwą XXX Sp. z o.o., następnie nastąpiła zmiana nazwy na XXX Sp. z o.o. Nabycie nieruchomości przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej nieruchomości. W latach 1998 i 1999 Spółka poniosła nakłady na ulepszenie nabytej nieruchomości, wartość nakładów przekroczyła 30% wartości nabytej nieruchomości. Zgodnie z treścią księgi wieczystej, budynek przeznaczony jest na cele mieszkalne, jednakże nieruchomość nie jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. Spółka wynajmowała dwie z trzech kondygnacji budynku (tekst jedn.: parter i poddasze). Parter wynajmowany był od 2007 r., a poddasze od 2008 r. Najem zakończył się w 2010 r. Najemcami były podmioty zewnętrzne, które używały wynajętej powierzchni na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą. Najem podlegał opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Trzecia kondygnacja (piwnica) nie była wynajmowana, cały czas wykorzystywana jest przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poszczególne kondygnacje nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych i nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Cała nieruchomość, tzn. prawo użytkowania wieczystego gruntu i posadowiony na nim cały budynek objęta jest jedną księga wieczystą

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości (tekst jedn.: prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. (w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) Czy sprzedaż opisanej nieruchomości (tekst jedn.: prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług w część odpowiadającej udziałowi wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku (tekst jedn.: powierzchni użytkowej parteru i poddasza) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, a w pozostałej części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej tego podatku (23%).

Zdaniem Spółki, sprzedaż opisanej nieruchomości (tekst jedn.: prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Rozwinięciem tej zasady są przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., które stanowią, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane według tej samej stawki podatku (ewentualnie zwolnione od podatku), tak samo, jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części (§ 7 ust. 7 pkt 1, § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia). Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika generalne zwolnienie od podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje równoczesne przypadki, gdy dostawa ta wyłączona jest z przywołanego zwolnienia. Takim wyjątkiem są sytuacje, gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowiąc, że przez czynność tą rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Spółka (działająca pod firmą w jej poprzednim brzmieniu) w latach 1998 r. i 1999 r. poniosła nakłady na ulepszenie nabytej w 1998 r. nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości. Jednocześnie, po dokonaniu ulepszenia (począwszy od 2007 r. - parter, a począwszy od 2008 r. - poddasze) nieruchomość była przedmiotem umowy najmu do 2010 r. W takiej sytuacji, Spółka uznała, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości zostało dokonane wraz z rozpoczęciem najmu. W konsekwencji, obecna sprzedaż budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dokonanym w 2007 r.) a dostawą budynku upłynął bowiem okres dłuższy niż 2 lata.

Zdaniem Spółki przywołane zwolnienie ma zastosowanie względem sprzedaży całego budynku. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wynajmowane były dwie kondygnacje budynku, a trzecia wykorzystywana jest przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na własne potrzeby). Istotna jest natomiast okoliczność, iż dla całej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym budynkiem) prowadzona jest jedna księga wieczysta. Powyższe oznacza bowiem, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. Sprzedaży podlegać będzie całość nieruchomości, jako jeden niepodzielny przedmiot. Wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) części nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie stanowi nieruchomości lokalowej, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) wywołuje skutki w odniesieniu do całej nieruchomości (która jest następnie przedmiotem sprzedaży). W ustawie o VAT nie wskazano, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawianej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej. Nieprawidłowe byłoby dzielenie przedmiotu sprzedaży na sztucznie wyodrębnione - jedynie dla celów podatkowych - składniki, skoro przepisy prawa cywilnego wykluczają odrębny obrót takimi składnikami. Nie może być podstawą formułowania tezy o możliwości stosowania zwolnienia, z zastosowaniem proporcji powierzchni wynajmowanych do całości obiektu, przywołana powyżej ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (...). W ocenie Spółki pod pojęciem "części" budynków lub budowli należy rozumieć, tzw. nieruchomości lokalowe (tekst jedn.: wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości lokale). Lokale takie nie są objęte definicją ani budynku, ani budowli. Są one w istocie wyodrębnioną prawnie częścią budynku (co stwierdzone jest odrębną księgą wieczystą). W związku z powyższym użycie słów ich "części" w treści analizowanej definicji pierwszego zasiedlenia odnosi się właśnie do tzw. nieruchomości lokalowych w rozumieniu prawa cywilnego (lokali o wyodrębnionej księdze wieczystej). Tylko taka "część" budynku lub budowli może być przedmiotem obrotu prawnego. Dokonanie pierwszego zasiedlenia niewyodrębnionej w powyżej opisany sposób części budynku, (który stanowi jedną nieruchomość) powinno być traktowane jako pierwsze zasiedlenie całego budynku. Jak już wskazano, w analizowanej sytuacji oznacza to, że wynajem dwóch kondygnacji budynku, dla którego prowadzona jest jedna księga wieczysta, należy uznać za pierwsze zasiedlenie budynku jako całości. Przepisy wprowadzające zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków i budowli nie wskazują, aby było możliwe proporcjonalne stosowanie tego zwolnienia. Żaden inny przepis nie wskazuje również możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia w sposób proporcjonalny.

W opinii Spółki sprzedaż opisanej nieruchomości (tekst jedn.: prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10a ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza sprzedać nieruchomość - prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek na nim posadowiony w 1998 r. Przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej nieruchomości. W latach 1998 i 1999 Spółka poniosła nakłady na ulepszenie nabytej nieruchomości, wartość nakładów przekroczyła 30% wartości nabytej nieruchomości. Spółka wynajmowała dwie z trzech kondygnacji budynku (tekst jedn.: parter i poddasze). Parter wynajmowany był od 2007 r., a poddasze od 2008 r. Najem zakończył się w 2010 r. Trzecia kondygnacja (piwnica) nie była wynajmowana, cały czas wykorzystywana jest przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poszczególne kondygnacje nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych i nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych.

Przenosząc zatem opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że planowana dostawa części budynku - tj. parteru i poddasza, które były przedmiotem umowy najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże Spółka może zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować te dostawę w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast część nieruchomości stanowiącej piwnicę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, albowiem dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ po poniesieniu przez Spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dostawa tej części nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa piwnicy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli lub ich części posadowionych na tym gruncie, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie sposobu określenia proporcji zwolnienia, tut. organ podkreśla, że dobór odpowiedniej metody w tym zakresie nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem pozostaje to poza sferą rozstrzygania w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, który może przyjąć różne sposoby wyliczenia np. wg klucza powierzchniowego, wg klucza wartościowego.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.