ITPP3/443-488/14/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do usług montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do usług montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i producentem systemów mocowań instalacji fotowoltaicznych oraz dostawcą paneli fotowoltaicznych, inwerterów i innych akcesoriów niezbędnych do instalacji paneli fotowoltaicznych. Zamierza rozpocząć prowadzenie działalności usługowej, w ramach której będzie wykonywać m.in. usługi z zakresu montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) w obrębie działki inwestora. Panele fotowoltaiczne przetwarzają światło słoneczne na energię elektryczną, czyli inaczej wytwarzają prąd elektryczny z promieniowania słonecznego przy wykorzystaniu zjawiska fotowoltaicznego. Panele fotowoltaiczne przeznaczone są do zaopatrywania w energię elektryczną wszelkiego rodzaju urządzeń elektrycznych. Instalacje produkujące prąd oparte są na ogniwach fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Powyższe oznacza, że w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokół domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznej. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji. Dlatego usługa wyceniana będzie kompleksowo bez wyodrębniania cen jej poszczególnych elementów. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę będzie miało znaczenie wyłącznie informacyjnie przy kalkulacji i ustalaniu ceny za konkretną usługę montażu paneli fotowoltaicznych.

Usługa montażu i instalacji systemu paneli fotowoltaicznych wykonywana będzie przy wykorzystaniu wyrobów własnej produkcji (system mocowań) oraz materiałów i urządzeń nabytych przez Spółkę (panele fotowoltaiczne, inwerter i inne elementy). W całej wartości usługi materiały będą stanowiły 80-90% a robocizna 10-20%.

Usługa będzie wykonywana przez osoby zatrudniane przez Spółkę w ramach stosunku pracy lub w ramach umowy cywilnoprawnej oraz przez firmy zewnętrzne, będące podwykonawcami.

Montaż paneli fotowoltaicznych będzie wykonywany zarówno w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) nowowybudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych. Usługi montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych będą zatem wykonywane w ramach budowy albo remontu, przebudowy, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% do usług montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², bez względu na ich montaż zarówno wewnątrz budynku, na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu albo ścianach budynku lub poniżej fundamentów budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na konstrukcji wsporczej niezwiązanej z budynkiem).

Zdaniem Spółki, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku lub jego tarasu), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na konstrukcji wsporczej niezwiązanej z budynkiem).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej również ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r" z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I "Objaśnienia wstępne" pkt 2 "pojęcia podstawowe" stanowi m.in., że:

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;

* budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach < art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2>.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6);

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce (art. 3 pkt 7);

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (art. 3 pkt 7a);

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji.

Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków albo ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W konkretnym stanie faktycznym przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma ustalenie:

* co jest przedmiotem sprzedaży - dostawa towarów czy świadczenie usług;

* czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli zgodnie z zawartą umową przedmiotem sprzedaży będzie konkretna usługa montażu paneli fotowoltaicznych nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej poszczególne elementy (koszty).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W przedstawionym stanie faktycznym taką usługą kompleksową jest montaż i instalacja paneli fotowoltaicznych. Zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie montażu systemu paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą poszczególnych urządzeń oraz uruchomieniem systemu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Spółki będzie uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Zdaniem Spółki, ma ona możliwość zastosowania 8% stawki VAT do całej usługi wykonania instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych, jeżeli usługa ta będzie dokonywana albo w ramach budowy (w budynkach nowowybudowanych, przed oddaniem ich do użytku) albo w ramach przebudowy (zmiana parametrów użytkowych albo technicznych istniejącego obiektu), modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonywanie części prac, zarówno wewnątrz jak również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem, jest w pełni niezależne od Spółki i wynika ze specyfiki wykonywanych przez niego czynności oraz z rozwiązań zaprojektowanych dla danej konkretnej sytuacji występującej u zleceniodawcy.

Spółka wskazała, że część urządzeń i instalacji zamontowanych wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych, stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce inwestora, lecz stanowią one jedną, integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego.

Spółka uważa, że 8% stawkę VAT powinna zastosować do całej usługi niezależenie od tego, że częściowy montaż odbywa się również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego obrysem. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z definicją części składowej zawartą w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest - według Spółki - że częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Spółka nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Zdaniem Spółki, różnicowanie stawek VAT do prac wykonanych wewnątrz budynku, czy na zewnątrz, w przypadku wykonywania usług szczegółowo opisanych w stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia prawnego w wyżej powołanych przepisach. Tak więc, w związku z tym, że część wykonywanych instalacji poza montażem wewnątrz budynku mieszkalnego wymaga również montażu na zewnątrz (albo w obrębie bryły budynku, tj. na dachu budynku lub poniżej budynku także poniżej fundamentów tarasu lub poza bryłą budynku), co podyktowane jest specyfiką działania danego systemu paneli fotowoltaicznych, zasadne jest stosowanie przez wnioskodawcę 8% stawki VAT w odniesieniu do całej świadczonej usługi, bowiem prace te wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu. Bez ich montażu na zewnątrz, poszczególne instalacje zamontowane wewnątrz budynku nie mogłyby spełniać swojej funkcji. Spółka wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie regulują pojęć "w obrębie budynku" lub "poza obrębem budynku", a zatem konieczne jest odwołanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budynku. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, jednolitą instalację służącą celom mieszkaniowym. Natomiast brak regulacji w ustawie o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług. Spółka uważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami VAT wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa. Natomiast w sytuacji nieuregulowania tej kwestii, nie można dowolnie rozszerzać i modyfikować treści wyżej wskazanych przepisów.

Zatem preferencyjną stawkę podatku Spółka będzie mogła również zastosować do montażu paneli fotowoltaicznych na zewnątrz poza bryłą budynku, gdzie zamontowanie ma na celu zasilanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i jest z tymi budynkami powiązane. Wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W sytuacji gdy Spółka wykonuje kompleksowe usługi montażu systemu paneli fotowoltaicznych przy pomocy firm podwykonawczych to zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi i co za tym idzie - również prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT.

Przedstawiony w stanie faktycznym stosunek materiałów do robocizny w kompleksowej usłudze montażu paneli fotowoltaicznych (80-90% do 20-10%) nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania 8% stawki VAT, ponieważ przepisy prawa podatkowego powołują się na spełnienie warunku nieprzekroczenia 50% wartości towarów w podstawie opodatkowania dla zastosowania obniżonej stawki tylko w przypadku robót konserwacyjnych (§ 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Robotami konserwacyjnymi są na podstawie § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont, a wykonywane przez Spółkę usługi montażu systemu paneli fotowoltaicznych są usługami budowy, przebudowy, modernizacji albo remontu i nie stanowią robót konserwacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem powołany przepis ich nie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.) - dalej jako "rozporządzenie" - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) zamierza wykonywać usługi montażu i instalacji paneli fotowoltaicznych (przetwarzają światło słoneczne na energię elektryczną) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) w obrębie działki inwestora. Montaż będzie dokonywany zarówno w budynkach nowowybudowanych (przed oddaniem ich do użytku), jak również w budynkach już istniejących i zamieszkanych. System składa się z elementów znajdujących się wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem. Dlatego usługa wyceniana będzie kompleksowo bez wyodrębniania cen jej poszczególnych elementów. Usługa montażu i instalacji systemu paneli fotowoltaicznych wykonywana będzie przy wykorzystaniu wyrobów własnej produkcji (system mocowań) oraz materiałów i urządzeń nabytych przez Spółkę (panele fotowoltaiczne, inwerter i in.). W wartości usługi materiały będą stanowiły 80-90% a robocizna 10-20%. Usługa będzie wykonywana przez osoby zatrudniane przez Spółkę w ramach stosunku pracy lub w ramach umowy cywilnoprawnej oraz przez firmy zewnętrzne, będące podwykonawcami.

Kwestię traktowania robót - w tym takich jakie opisała Spółka w swoim wniosku - dla potrzeb podatku od towarów i usług rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. podejmując uchwałę (sygn. akt I FPS 7/12), w której stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

W kontekście stwierdzenia Spółki że "Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji", wskazać należy, że ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zastrzec przy tym należy, że wprawdzie w wielu orzeczeniach Trybunał wypowiadał się w sposób pomocny przy interpretacji przepisów w kwestii świadczeń złożonych, to jednak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego sprawy.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Ponadto wskazać należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również NSA w ww. uchwale.

W przedmiocie możliwości podziału robót realizowanych w ramach wykonywanej instalacji, stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale. Sąd ten stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania, jak również cytowaną uchwałę NSA, na gruncie opisanych zdarzeń przyszłych stwierdzić należy (inaczej niż uznała Spółka w swoim stanowisku), że:

* czynności związane z montażem i instalacją paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) wykonywane w bryle budynku (jak słusznie zauważyła Spółka nie są to usługi konserwacyjne), powinny być opodatkowane preferencyjną, 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy;

* czynności związane z montażem i instalacją paneli fotowoltaicznych wykonywane poza budynkami (jak słusznie zauważyła Spółka nie są to usługi konserwacyjne), powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.