ITPP3/443-488/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem asfaltu. Specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi. Działalność produkcyjna skoncentrowana jest w trzech ośrodkach produkcyjnych: w X, Y i Z. Do produkcji asfaltu i innych produktów z minerałów bitumicznych zużywa wyroby gazowe. Asfalt i inne produkty z minerałów bitumicznych, o których mowa w załączniku nr 1 ustawy o podatku akcyzowym (poz. 31 i 32), stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Obecnie Spółka zużywa wyroby gazowe:

* do pieców technologicznych (dopalacze, kotły grzewcze oleju termalnego), które ogrzewają instalacje produkcyjne, zbiorniki półproduktów oraz instalacje do mieszania półproduktów i przesyłowe (służące do przesyłania wyrobów do zbiorników półproduktów),

* do ogrzewania budynków administracyjnych (w zakładzie w J. i C.).

Produkcja gotowych wyrobów energetycznych składa się z kilku etapów:

1. Podgrzanie i utlenianie surowca,

2. Podgrzanie i dodanie odpowiedniego rodzaju modyfikatora (środka uszlachetniającego),

3. Zmieszanie półproduktów miękkich i twardych w instalacjach, w których konieczne jest utrzymywanie temperatury na odpowiednio wysokim poziomie.

W zakładach w X i Y występują wszystkie wskazane powyżej etapy produkcji wyrobów energetycznych. Do celów produkcji w tych zakładach Spółka zużywa gaz ziemny oraz mieszankę gazu rafineryjnego i gazu ziemnego. W zakładzie w Z wytwarzanie wyrobów energetycznych odbywa się w uproszczonej procedurze. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym zakładzie polega na podgrzaniu i dodaniu odpowiedniego modyfikatora w celu uzyskania asfaltów modyfikowanych, a także zmieszaniu półproduktów miękkich i półproduktów twardych, tak by uzyskać finalny wyrób energetyczny - asfalt o właściwościach wymaganych przez nabywcę. W tym celu Spółka zużywa mieszankę gazów kopalnianych i gazu ziemnego, które wykorzystywane są do ogrzania instalacji produkcyjnych i instalacji służących do mieszania półproduktów asfaltowych.

Specyfika produkowanych wyrobów energetycznych, tj. asfaltów, wymaga aby aż do momentu ekspedycji wyrobów, temperatura wyrobów utrzymywana była na odpowiednim poziomie, co ma na celu zapobiec utracie właściwości fizykochemicznych przez wyroby energetyczne oraz zniszczeniu linii produkcyjnej. Zapewnienia odpowiedniej temperatury wymaga również proces mieszania półproduktów w specjalnych zbiornikach, po którym następuje ekspedycja gotowych wyrobów energetycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę, z wyłączeniem części wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę na cele administracyjne, po 1 listopada 2013 r. będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania akcyzą jako użyta w procesie produkcji wyrobów energetycznych zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, całość zużywanych wyrobów gazowych, z wyłączeniem części wyrobów gazowych zużywanych na cele administracyjne, po 1 listopada 2013 r. będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania akcyzą jako użyta w procesie produkcji wyrobów energetycznych zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, uważa się m.in. gaz ziemny oraz pozostałe wyroby gazowe (m.in. gazy rafineryjne czy kopalniane). Zakresem ustawy objęta została zarówno sprzedaż gazu ziemnego w stanie gazowym, jak i w postaci skroplonej oraz innych gazów (np. węglowego, itp.) używanych w celach opałowych i napędowych. Ustawodawca przewidział w art. 31b cyt. ustawy szereg zwolnień z opodatkowania wyrobów gazowych. Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zwolnione zostały od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie podaje definicji pojęcia "proces produkcji" wobec tego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem powyższego terminu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego PWN" pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. W interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-968/10-4/JK, stwierdzono, iż: "Pojęcie "proces produkcyjny" należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. O procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji". Z kolei, w interpretacji o sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW uznano, że: "Powszechnie przyjmuje się, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie". Natomiast, zgodnie z definicją działalności gospodarczej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): "Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, "proces produkcji" należy interpretować w sposób kompleksowy, nie jako szereg odrębnych procesów, ale jako całość niezbędnych czynności koniecznych do wykonania danego wyrobu. Jest to ciąg działań, powiązanych ze sobą logicznie i technicznie, przy czym eliminacja któregokolwiek z nich prowadziłaby do niepowodzenia całego procesu produkcji. Kluczowe jest również rozumienie pojęcia wyrobu gotowego. Zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego wyrobami gotowymi są: "Produkty niepodlegające dalszej obróbce w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, a więc produkty całkowicie wykończone i skompletowane, po przejściu wszystkich faz produkcji (łącznie z okresem dojrzewania, suszenia itp. procesami technologicznymi), odpowiadające określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą, przeznaczone do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa".

W związku z powyższym Spółka uznaje, iż w przedstawionym "stanie faktycznym" zakończenie procesu produkcji następuje w chwili, gdy wyroby gotowe są do ekspedycji. Ekspedycja następuje po fazie mieszania półproduktów w zbiornikach i dopiero w tym momencie powstaje gotowy wyrób energetyczny zgodny z wymaganiami zawartymi w umowie z odbiorcą. Po fazie mieszania, wyroby nie są już poddawane żadnym procesom technologicznym i dopiero wtedy można uznać, iż proces produkcji dobiegł końca.

Wnioskodawca wytwarza wyroby energetyczne przy produkcji których wykorzystywane są wyroby gazowe. Przedmiotowe wyroby gazowe nabywane są w celu podgrzewania instalacji produkcyjnych. Instalacje produkcyjne tworzy blok instalacji asfaltowych, do którego należy również park zbiorników, układ grzewczy i instalacje ekspedycyjne. Przy pomocy wyrobów gazowych Spółka utrzymuje odpowiednią temperaturę instalacji produkcyjnej, co zapobiega zastyganiu wyrobów energetycznych. Jest to zabieg niezbędny, gdyż w sytuacji gdyby temperatura spadła poniżej określonego poziomu, wyroby zastygłyby w instalacji, co nie tylko zahamowałoby cały proces, ale również uszkodziło lub nawet zniszczyło urządzenia. W ocenie Spółki, wymienione wyroby gazowe powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, jako użyte w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Powyższe, zdaniem Spółki, potwierdza interpretacja o sygn. IBPP3/443-607/08/DG, w której organ podatkowy uznał, iż: "<...> jako zużycie do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno być rozumiane:

* zużycie wyrobu jako komponentu (surowca) półfabrykatu do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego;

* zużycie w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane".

W ośrodku w Z gaz zużywany jest do podgrzania półproduktów w związku z dodawaniem odpowiedniego modyfikatora w celu produkcji asfaltów modyfikowanych, a także w instalacji służącej do mieszania półproduktów wyrobów energetycznych, z których powstaje gotowy wyrób energetyczny, tj. różne rodzaje asfaltów. W ocenie Spółki, zużycie wyrobów gazowych w zakładzie w Z powinno być uznane za produkcję wyrobów energetycznych - zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym zawarto szeroką definicję produkcji wyrobów energetycznych, zgodnie z którą za produkcję wyrobów energetycznych uznaje się m.in. wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych.

W interpretacji o sygn. IPPP3/443-325/10-6/k.c. uznano, iż: "Przez czynność przetwarzania należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano wyrób energetyczny, w wyniku których otrzymano inny wyrób energetyczny. W konsekwencji za przetwarzanie należy uznać czynność, w wyniku której wyrób energetyczny stanowi surowiec, półprodukt do otrzymania innego wyrobu energetycznego".

W związku z powyższym, dodawanie modyfikatora, a następnie mieszanie półproduktów asfaltowych (stanowiących wyroby energetyczne) dokonywane przez Spółkę powinno zostać uznane za produkcję wyrobów energetycznych. W związku z tym analogicznie jak w przypadku zakładów w X oraz w Y, ich zużycie powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Wprowadzenie wskazanego zwolnienia od akcyzy jest wynikiem implementacji art. 21 ust. 3 tzw. dyrektywy energetycznej. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem, nie podlega opodatkowaniu zużycie niewyprodukowanych na terenie zakładu, energii elektrycznej i produktów energetycznych. Ponadto, zgodnie z intencją ustawodawcy unijnego zawartą w wymienionym przepisie, jedynie w przypadku gdy zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych powstaje zobowiązanie podatkowe. A contrario we wszystkich sytuacjach, w których wyroby gazowe wykorzystywane są w celu związanym z produkcją wyrobów energetycznych nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdzenie "użycie w procesie produkcji" zawarte w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako "użyte w celu związanym z produkcją". Nie ulega wątpliwości iż "użycie w celu związanym z produkcją" jest pojęciem szerszym niż sama "produkcja", czy "proces produkcji", dlatego zwolniony z opodatkowania powinien być również gaz zużywany w procesach pobocznych produkcji, o ile proces ten będzie związany z procesem głównym w taki sposób, iż nie będzie możliwe jego prawidłowe przeprowadzenie bez procesów towarzyszących. Takie rozumienie przedmiotowego pojęcia wynika z wykładni prounijnej, którą Polska jest związana jako członek Unii Europejskiej. Podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach m.in. w C-106/89 z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie Marleasing, w którym twierdził, iż: "Wynika z tego, że stosując prawo krajowe, niezależnie czy dane przepisy zostały przyjęte przed czy po dyrektywie, sąd krajowy wezwany do przeprowadzenia ich wykładni zobowiązany jest zrobić to, w największym możliwym stopniu, w świetle treści i celu dyrektywy, dla osiągnięcia jej rezultatu". Treść dyrektyw unijnych należy interpretować zgodnie z ich celami, zasadami integracyjnymi obowiązującymi w całej Wspólnocie i tym jaki finalny rezultat mają one osiągnąć. Celem art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej jest objęcie zwolnieniem wyrobów gazowych zużywanych do celów związanych z produkcją i w taki sposób należy interpretować treść art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Reasumując, w ocenie Spółki, wyroby gazowe zużywane w procesie produkcji asfaltu (traktowanych dla celów akcyzy jako wyroby energetyczne) będą w całości korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, opodatkowaniu akcyzą będą podlegały wyłącznie wyroby gazowe zużywane do celów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

W myśl art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji zużywane przez Spółkę wyroby gazowe w procesie produkcji asfaltu (wyrobu energetycznego) będą zwolnione od podatku akcyzowego - art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast opodatkowaniu akcyzą będą podlegały wyroby gazowe zużywane do celów administracyjnych.

Warunkiem ww. zwolnienia od akcyzy będzie określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a Wnioskodawcą, że wyroby te będą użyte do tych celów określonych w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.