ITPP3/443-485/14/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla dostaw nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników (działkowców), w sytuacji gdy te nieruchomości zabudowane są obiektami budowlanymi wybudowanymi przez tych użytkowników - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwej dla dostaw nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników (działkowców), w sytuacji gdy te nieruchomości zabudowane są obiektami budowlanymi wybudowanymi przez tych użytkowników.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej jako "Gmina") jest czynnym podatnikiem VAT. W 1985 r. na podstawie decyzji administracyjnej przekazała... (PZD) w trwały zarząd 2 działki gruntu o pow.... ha z przeznaczeniem na pracownicze ogródki działkowe (znajduje się na nich... ogrodów działkowych). Nieruchomości gruntowe (użytkowane jako działki) zostały w znacznej części zabudowane budynkami rekreacyjno-wypoczynkowymi, budynkami mieszkalnymi, altanami (bez pozwolenia na budowę) przez ich użytkowników, tj. działkowców. Budynki te nie są własnością Gminy. Własnością Gminy jest wyłącznie grunt, a prawo własności gruntu przenosi na nabywcę. Działkowcy dokonali również nasadzeń różnych drzew i krzewów (owocowych i ozdobnych). W 2013 r. dla gruntów stanowiących własność Gminy został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zakłada m.in. powstanie... działek geodezyjnych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. (przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej). Trwały zarząd zostanie wygaszony decyzją administracyjną, a następnie działki geodezyjne zostaną sprzedane. Sprzedaż gruntów nie będzie jednorazowa. Każda działka gruntu będzie sprzedawana oddzielnie w różnym czasie. Obecnie trwa nowy podział działek w oparciu i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Występuje różna powierzchnia gruntu poszczególnych działek, jak również różna jest charakterystyka poszczególnych działek (inna zabudowanej, ozdobnej w krzewy, drzewa albo niezabudowanej). Z umowy "kupna-sprzedaży" (w formie aktu notarialnego) będzie wynikała sprzedaż samej nieruchomości gruntowej, poszczególnych działek. Cena w akcie notarialnym będzie określona za grunt.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży samego gruntu, czy łączna wartość gruntu wraz z budynkami i budowlami.

Zdaniem Gminy, skoro przedmiotem umowy sprzedaży (aktu notarialnego) jest dostawa gruntu (towaru) opodatkowana na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - a przeniesienie wartości budynków i budowli na rzecz nabywców, którzy dokonali naniesień i które są ich własnością, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie cena za grunt, którą nabywcy zobowiązani będą zapłacić, a budynki i budowle nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania. W ocenie Gminy, skoro działkowiec wybudował budynek lub budowlę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to Gmina nie dokona dostawy tychże budynków. Działkowiec włada rzeczą (budynkiem) od chwili wybudowania. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie do "własności rzeczy, do gruntu, i on stanowi wyłącznie dostawę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej jako "k.c." - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 29a z ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Z ustępu 6 pkt 1 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) w 1985 r. przekazała PZD w trwały zarząd 2 działki gruntu, na których powstało... ogrodów działkowych. Działki te zostały w znacznej części zabudowane przez działkowców budynkami i budowlami. W 2013 r. dla tych gruntów został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zakłada m.in. powstanie... działek geodezyjnych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Obecnie trwa nowy podział działek w oparciu i zgodnie z tym planem. Trwały zarząd zostanie wygaszony decyzją administracyjną, a następnie działki geodezyjne zostaną sprzedane na rzecz ich użytkowników (działkowców). Z umowy sprzedaży (podpisywanej w formie aktu notarialnego) będzie wynikała sprzedaż samej nieruchomości gruntowej. Cena w akcie notarialnym będzie określona tylko za grunt.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą podstawy opodatkowania właściwej dla dostaw nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników (działkowców), w sytuacji gdy nieruchomości te zabudowane są obiektami budowlanymi wybudowanymi przez tych użytkowników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem dostaw planowanych przez Gminę nie będzie w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze nie aspekty cywilnoprawne dostaw, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dotychczasowego użytkownika przejdzie formalnie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej użytkownik dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel). Prawo to niezależnie od tego, czy obiekty zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który dany grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego uznać należy, że przedmiotem dostaw będzie jedynie grunt. Zatem #61485; zgodnie z art. 29a ustawy #61485; podstawa opodatkowania obejmować będzie kwotę jaką Gmina otrzyma od poszczególnych działkowców z tytułu sprzedaży działek gruntu, bez kwoty podatku. Podstawa ta #61485; jak słusznie wskazała Gmina #61485; nie może obejmować wartości budynków i budowli wzniesionych na ww. gruntach przez działkowców (dotychczasowych użytkowników).

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania, ani kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji, nie było to bowiem przedmiotem zapytania Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. ,z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.