ITPP3/443-477/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia do korzystania z programu komputerowego - systemu... - oraz nieodpłatnego wdrożenia tego programu - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia do korzystania z programu komputerowego - systemu... - oraz nieodpłatnego wdrożenia tego programu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji polecił... przeprowadzenie w 2010 r. pilotażowego wdrożenia elektronicznego systemu zarządzania dokumentacją. Pilotaż miał istotne znaczenie dla prowadzonych prac zmierzających do przygotowania rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt i instrukcji archiwalnej. Celem pilotażowego wdrożenia elektronicznego zarządzania dokumentacją w... była weryfikacja, w warunkach działalności urzędu, funkcjonalności przyjętych założeń, które stanowiły podstawę prowadzonych prac oraz uzyskanie pewności, iż powszechne wdrożenie systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją nie spowoduje zagrożeń dla sprawności bieżącego załatwiania spraw. W ramach prac pilotażowych pracownicy... w... (...), będącego gospodarstwem pomocniczym... w... (...) - państwowej jednostki budżetowej, w ramach umowy o pracę, opracowali od podstaw program teleinformatyczny zwany......, służący do obsługi kancelaryjnej urzędu oraz dokumentowania przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw. System...... spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. Nr 14, poz. 67). Prace nad makietą i architekturą...... rozpoczęły się już w listopadzie 2009 r. Przez cały rok 2010 w...... prowadzono intensywne prace wytwórcze na rzecz..., które w ostatnim kwartale roku, pozwoliły przy udziale pracowników..., na przetestowanie aplikacji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 zpóźn. zm.), z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. Przepis art. 89 ww. ustawy określa zasady likwidacji gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, organy właściwe do spraw likwidacji oraz zasady postępowania z pozostałymi po likwidacji składnikami majątkowymi, należnościami i zobowiązaniami zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Jako zasadę przyjęto, że gospodarstwo pomocnicze likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy której funkcjonowało gospodarstwo, natomiast aktywa i pasywa przejmuje ta jednostka budżetowa, a przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zatem z dniem 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 89 ust. 4 ww. ustawy, majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego... przejęła jednostka budżetowa, tj.... w..., przy której funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze....... Przejęcie nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W dniu... 2010 r. protokołem zdawczo-odbiorczym dokonano przekazania kodów źródłowych systemu......, wytworzonego przez programistów - pracowników......, dołączono też oświadczenia programistów - twórców systemu..., świadczące o tym, iż wszystkie czynności związane z tworzeniem przedmiotowej aplikacji były prowadzone w ramach stosunku pracy z....... W związku z powyższym... jako następca prawny...... - nabył majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych opracowanych przez pracowników zatrudnionych w.......

Od... 2011 r. w... utworzono komórkę organizacyjną..., w której zatrudnieni zostali też programiści-pracownicy zlikwidowanego......, do zadań których między innymi należał rozwój systemu... i jego wdrażanie. Od stycznia 2011 r. nowy system został uruchomiony na stanowiskach pracowników... i od tej daty stanowi podstawowe narzędzie do elektronicznego zarządzania dokumentacją w Urzędzie. Ponadto od 2011 r., zgodnie z poleceniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji trwały prace wdrożeniowe systemu... w innych urzędach..., z tym zastrzeżeniem, że kody źródłowe do systemu... są tylko w..., a aktualizacje do oprogramowania są nadal opracowywane przez programistów zatrudnionych w....

Należy podkreślić, że wydatki poniesione na wytworzenie programu komputerowego, takie jak: koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, wartość zużytych materiałów, energii, obciążyły koszty bieżącej działalności gospodarstwa pomocniczego, a później.... Jednostki te dokonywały zakupów na rzecz wytworzenia programu komputerowego, od których podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu. Zgodnie z definicją wartości niematerialnych i prawnych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), jednym z warunków zaliczenia prawa do korzystania z programu komputerowego do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie (zakup).... jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentująca Skarb Państwa jest właścicielem wytworzonego własnymi środkami oprogramowania komputerowego o wartości ewidencyjnej "...".

Z dniem 11 maja 2014 r. wszedł w życie przepis art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235 z późn. zm.), zgodnie z którym podmioty publiczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-6, służby specjalne w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Kancelaria Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Narodowy Bank Polski, agencje wykonawcze, w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, 938 i 1646), oraz podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 4 niewskazane wprost w art. 2 ust. 1, uprawnione do wykonywania praw majątkowych do programu komputerowego opracowanego przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy świadczonej na rzecz tych podmiotów, mogą umożliwić sobie wzajemnie nieodpłatne korzystanie z tego programu komputerowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 183) Skarb Państwa -... w... może zbywać prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego, zwanego systemem... również na rzecz innych osób prawnych takich jak: jednostki samorządu terytorialnego,..., fundusze celowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz spółki wykonujące działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, Narodowy Fundusz Zdrowia, NBP, uczelnie publiczne, agencje wykonawcze w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych m.in.: Agencja Nieruchomości Rolnych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Mienia Wojskowego, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Nieodłącznym elementem udostępnienia systemu...... jest jego wdrożenie, szkolenie pracowników, dostosowywanie do potrzeb podmiotów, którym program udostępniono oraz wymogów zmieniającego się prawa. Nieodpłatne udostępnienie oprogramowania, na podstawie art. 13a ww. ustawy, wymaga stałego zabezpieczania jego funkcjonowania oraz gotowości do usuwania ewentualnych awarii. W celu umożliwienia korzystania innym podmiotom z oprogramowania nie jest konieczne przekazywanie kodów źródłowych...... na zewnątrz. Przede wszystkim działanie takie stanowiłoby zagrożenie dla bezpieczeństwa systemu. W systemie...... gromadzone są różne informacje, również chronione ze względów na dane osobowe, informacje niejawne, czy też wrażliwe (np. informacje o chorobach klientów). Dlatego system...... posiada wbudowane mechanizmy szyfrujące i autorskie algorytmy zabezpieczające przetwarzane i przechowywane dane.... szczególną uwagę kładzie na bezpieczeństwo systemu chroniąc go przed nieuprawnionym dostępem do zasobów. Kody źródłowe...... zabezpieczane są przez... i nie są udostępnianie poza.... Oprogramowanie....... to nie tylko adresacja przepisów prawa, wnikających z nowej instrukcji kancelaryjnej, a właściwie przede wszystkim, system spełniający zapisy ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) i szeregu z nią związanych aktów wykonawczych. Przedsięwzięcie polega na elastycznym, gdyż pod pełną kontrolą..., rozwoju systemu..., dostosowywanego do specyficznych potrzeb urzędników oraz przepisów prawa. To proces ciągły, trwający do dziś, i który trwać będzie nadal, bez oznaczenia daty granicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy umożliwienie innym podmiotom nieodpłatnego korzystania z programu komputerowego - systemu..., zgodnie z art. 13a ustawy o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235, z późn. zm.), jest opodatkowane 23% stawką VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), czy też nie podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

2. Czy nieodpłatne świadczenie usług, polegające na wdrożeniu programu komputerowego - systemu..., jego serwisowaniu oraz dostosowywaniu do zmieniającego się prawa na rzecz podmiotów, którym umożliwiono nieodpłatne korzystanie z oprogramowania, na podstawie art. 13a ustawy o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235, z późn. zm.), jest opodatkowane 23% stawką VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), czy też nie podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Ad.1.

Skarb Państwa -... (podatnik VAT) jest właścicielem programu komputerowego opracowanego przez zatrudnionych pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Konieczność opracowania oprogramowania miała na celu usprawnienie realizacji zadań statutowych.... nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z powstaniem programu komputerowego do.... Podmiot uprawniony do nieodpłatnego otrzymania programu komputerowego będzie zobowiązany ponosić koszty eksploatacji oprogramowania z ramach własnego budżetu.

Zgodnie z art. 13a ustawy o informatyzacji, podmioty wskazane w tym przepisie uprawnione do wykonywania praw majątkowych do programu komputerowego opracowanego przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy świadczonej na rzecz tych podmiotów, mogą umożliwić sobie wzajemnie nieodpłatne korzystanie z tego programu komputerowego.

Samą zasadę pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (z której wynika prawo do wykonywania prawa majątkowego) określa art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podmiot uprawniony do wykonywania prawa może dysponować tym prawem także w ten sposób, że przekaże je do nieodpłatnego korzystania. Przepis ten stanowi podstawę prawną nieodpłatnego rozporządzania przez państwowe jednostki budżetowe prawami majątkowymi w odniesieniu do szczególnej kategorii tych praw - programu komputerowego. Państwowe jednostki budżetowe to aparat pomocniczy organów państwa działający jako formalnie wyodrębnione urzędy lub bez takiego wyodrębnienia (w przypadku sądów i trybunałów oraz organów kontroli państwowej i ochrony prawa), pełniący funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa poprzez podejmowanie za Skarb Państwa określonych czynności.

Zakres podmiotowy art. 13a jest o wiele szerszy, gdyż obejmuje on poza państwowymi jednostkami budżetowymi także samorządowe jednostki budżetowe, a także podmioty niemieszczące się wśród jednostek sektora finansów publicznych, czyli instytuty badawcze (jednostki badawczo-rozwojowe).

Ustawa poprzez wprowadzenie nowego art. 13a oraz art. 19c rozszerza zakres stosowania jej przepisów w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r.,. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Na uwadze należy mieć fakt, iż Wnioskodawca nieodpłatnie udostępniając do korzystania oprogramowanie...... nie przekazuje innym podmiotom kodów źródłowych do tego oprogramowania, które stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy) przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu, jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Nieodpłatnie otrzymane programy komputerowe przez podmioty wymienione w ustawie nie są i nie będą wykorzystywane dla celów komercyjnych mających za zadanie wypracowanie zysku, ale dla celów realizacji swoich zadań statutowych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa o informatyzacji nakłada na wszystkie podmioty publiczne obowiązek używania do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych o cechach zdefiniowanych w art. 3 pkt 9, jako spełniających minimalne wymagania organizacyjne i techniczne niezbędne do wymiany danych z innymi systemami teleinformatycznymi.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co oznacza, że przedmiot opodatkowania musi być jasno zdefiniowany w ustawie o VAT, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nieodpłatnego przekazania do używania programu komputerowego... nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie mieści się w definicji nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Uznanie pewnych kategorii czynności organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących, a także jednostek samorządu terytorialnego za niepodlegające VAT oraz odpowiednie, i to już w momencie ich dokonywania, zakwalifikowanie zakupów jako służących tym czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, czyli niezezwalające na odliczenie zawartego w nich podatku naliczonego, pozwala na stwierdzenie, że dysponowanie powstałym w wyniku tych działań wewnętrznych programem komputerowym w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę przepisy wymienione w odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne usługi polegające na wdrożeniu programu komputerowego - systemu..., jego serwisowaniu oraz dostosowywaniu do zmieniającego się prawa na rzecz podmiotów, którym umożliwiono nieodpłatne korzystanie z oprogramowania na podstawie art. 13a ustawy o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235 z późn. zm.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 ustawy, od dnia 1 kwietnia 2013 r. uzyskał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Powołanie przez Wnioskodawcę nieobowiązującego brzmienia tego przepisu, pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.