ITPP3/443-469/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować na fakturze dokumentującej usługi wynajmu pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować na fakturze dokumentującej usługi wynajmu pracowników.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna (dalej "Spółka") powstała w 2007 r. na mocy umowy spółki zawartej przez dwóch przedsiębiorców (dwie osoby fizyczne), tj....

Spółka specjalizuje się w montażu linii technologicznych w budynkach inwentarskich zlecanym przez firmy krajowe i zagraniczne. W związku ze zmniejszeniem się zapotrzebowania na powyższe usługi, Spółka zamierza od nowego roku poszerzyć ofertę świadczonych usług o wynajem pracowników tymczasowych do różnego rodzaju prac w kraju i zagranicą, głównie w Holandii.

Praca tymczasowa jest specyficzną formą zatrudnienia. Pracownik tymczasowy jest zatrudniany przez agencję pracy tymczasowej w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Pracownik tymczasowy formalnie jest więc zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej, jednak swoje obowiązki wykonuje na rzecz pracodawcy użytkownika, czyli klienta agencji pracy tymczasowej. To on określa zakres obowiązków pracownika, ma bezpośredni wpływ na jego pracę, a także dba o bezpieczeństwo, w miejscu w którym jest wykonywana. Praca tymczasowa może mieć charakter okresowy, sezonowy lub doraźny (trwać kilka godzin lub nawet kilkanaście miesięcy), ale może być również okresem przejściowym przed zatrudnieniem na stale u pracodawcy użytkownika. Agencja pracy tymczasowej jest przedsiębiorstwem, którego działalność polega na rekrutacji, selekcji, zatrudnianiu i stawianiu do dyspozycji użytkownika osób fizycznych o określonych umiejętnościach i kwalifikacjach, na podstawie odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy agencją pracy tymczasowej a użytkownikiem.

Spółka zamierza dokonać wpisu do rejestru agencji zatrudnienia oraz uzyskać certyfikat potwierdzającego tenże wpis. Jawny rejestr agencji zatrudnienia prowadzony jest przez marszałków poszczególnych województw. Spółka zamierza poszerzyć zakres działalności gospodarczej o:

* PKD 78.20Z - Działalność agencji pracy tymczasowej;

* PKD 78.10Z - Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

* PKD 78.30Z - Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Siedziba Spółki znajduje się w Polsce. Spółka nie ma siedziby, ani nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej nigdzie poza Polską, jak też nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Spółka nawiązała współpracę z firmą krajową, która będzie wyszukiwała kontrahentów zagranicznych, głównie w Holandii - pracodawców użytkowników i ta firma krajowa będzie wynajmowała pracowników od Spółki. Spółka będzie wystawiała faktury VAT dla firmy krajowej, która będzie wynajmowała pracowników od Spółki. Firma krajowa, której Spółka będzie wystawiać faktury za usługę wynajmu pracowników, jest czynnym podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Siedziba firmy mieści się w Polsce i nie ma siedziby i nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej nigdzie poza Polską. Firma (najemca pracowników) nie ma też stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo wystawiając kontrahentowi - firmie posiadającej siedzibę w kraju i będącej podmiotem krajowym - faktury VAT ze stawką podstawową 23% za wynajem pracowników do różnego rodzaju prac wykonywanych zagranicą, w różnych krajach Unii Europejskiej, głównie w Holandii.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia gdzie przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Spółka powinna wystawiać fakturę VAT ze stawką 23%,należy ustalić czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, zgodnie z definicją ustawową oraz ustalić miejsce opodatkowania świadczonych usług.

Zleceniodawca Spółki, czyli podmiot krajowy, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Zważywszy, że Spółka - podmiot krajowy z siedzibą w kraju - świadczy usługi wynajmu pracowników, na rzecz podatnika z siedzibą w Polsce, a ten z kolei wynajmuje pracowników podmiotom (użytkownikom) z siedzibą za granicą, które są podatnikami podatku od wartości dodanej w różnych rajach Unii Europejskiej, transakcje te są opodatkowane w miejscu siedziby nabywcy usług wynajmu pracowników, czyli w Polsce. Zastosowanie ma podstawowa stawka podatku od towarów i usług, która wynosi 23% i Spółka prawidłowo będzie wystawiała fakturę VAT ze stawką 23%, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Wskazane przepisy stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa.

Jak stanowi bowiem art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych są szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma siedziby, ani nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej poza Polską. Nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Spółka nawiązała współpracę z firmą krajową, która będzie wyszukiwała kontrahentów zagranicznych (głównie w Holandii) występujących w charakterze pracodawców użytkowników, a następnie firma ta będzie wynajmowała pracowników od Spółki. Z tego tytułu Spółka będzie wystawiała faktury VAT. Firma krajowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba firmy znajduje się w Polsce, przy czym nie ma siedziby i nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej nigdzie poza Polską. Firma (najemca pracowników) nie posiada też stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku jaką należy zastosować na fakturze dokumentującej usługi wynajmu pracowników.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Spółki, że usługi opisane we wniosku należy opodatkować w kraju podstawą stawką podatku, tj. 23% oraz udokumentować fakturą, na której ta stawka będzie uwidoczniona. Skoro bowiem usługi wynajmu pracowników będą świadczone na rzecz krajowego podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto dla ustalenia ich miejsca świadczenia należy stosować art. 28b ust. 1 ustawy, ich miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym bez wpływu na przedstawioną kwalifikację prawnopodatkową pozostaje fakt, że kontrahent Spółki (podmiot krajowy) będzie wynajmował tych samych pracowników podmiotom zagranicznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.