ITPP3/443-465/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi spedycji - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi spedycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w.... (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu lądowego, wodnego, lotniczego, usługową w zakresie wspomagania transportu. Jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jest podatnikiem podatku od osób prawnych i ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą o rachunkowości. Spółka zleca wykonanie przewozu przewoźnikom na podstawie zlecenia spedycyjnego. Zlecenie to określa warunki wykonania przewozu i obowiązki przewoźnika w tym zakresie. Do obowiązków przewoźnika po wykonaniu usługi należy dostarczenie dokumentów przewozowych w tym w szczególności listu przewozowego stosowanego w transporcie międzynarodowym, zwanego CMR. Dokument CMR powinien miedzy innymi zawierać datę, miejsce i podpis odbiorcy ładunku (pole nr 24). W przypadku braku daty i podpisu odbiorcy towaru Spółka, dla potwierdzenia daty rozładunku, stosuje procedurę, polegającą na telefonicznym potwierdzaniu daty rozładunku z przewoźnikami. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół z rozmów telefonicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dostarczenia przez przewoźnika dokumentu CMR bez wypełnionego pola nr 24 (data, miejsce i podpis odbiorcy ładunku) Spółka może za datę rozładunku (datę wykonania usługi) przyjmować datę rozładunku wskazaną w zleceniu spedycyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla usług transportu ładunków taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, promami, samolotami, moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Według Wnioskodawcy, aby właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych należy znać dwie daty: datę zapłaty za usługę oraz datę wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi transportowej ani nie precyzuje w żaden sposób jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Za moment wykonania usługi należy zatem uznać chwilę, w której następuje realizacja końcowego efektu danej usługi.

Wnioskodawca uważa, biorąc pod uwagę, że istotą usługi transportowej jest przewiezienie ładunków w określone miejsce (dostarczenie w dane miejsce), że usługa ta zostaje wykonana z momentem dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia. W przypadku przewozów towarowych za dzień wykonania usługi uważa się zatem dzień dostarczenia i rozładunku przewożonych towarów. Spółka zleca wykonanie usługi przewozu przewoźnikom na podstawie zlecenia spedycyjnego. Zlecenie to zawiera podstawowe informacje związane z wykonaniem przewozu, tj.: rodzaj przewożonego ładunku; jego ilość; wymiary i wagę; miejsce załadunku ze wskazaną datą i lokalizacją; miejsce rozładunku ze wskazaną datą i miejscem przeznaczenia; uzgodnioną cenę za fracht; dodatkowe uwagi, dotyczące realizacji przewozu oraz warunki ogólne wykonania zlecenia. Do obowiązków przewoźnika po wykonaniu przewozu należy dostarczenie prawidłowo wypełnionych dokumentów przewozowych w tym dokumentu - listu przewozowego stosowanego w komunikacji międzynarodowej, zwanego CMR. Obowiązkiem przewoźnika jest, aby wszystkie pola dokumentu CMR były wypełnione - w tym w szczególności pole nr 24 - d, które powinno zawierać datę, miejsce i podpis odbiorcy towaru. Data ta jest o tyle istotna, że w praktyce gospodarczej przyjęło się, że stanowi ona datę wykonania usługi transportowej, która określa moment powstania obowiązku podatkowego w VAT i moment na który określa się powstanie przychodu.

Wnioskodawca zaznacza, że pomimo wskazania w zleceniu spedycyjnym obowiązku dostarczenia dokumentu CMR z wpisaną datą i miejscem rozładunku niektórzy przewoźnicy dostarczają dokument CMR bez wypełnienia tych danych. Na taką okoliczność Spółka, aby potwierdzić datę rozładunku, stosuje procedurę w postaci sporządzenia protokołu z rozmów telefonicznych, dotyczących potwierdzenia daty realizacji zleceń spedycyjnych. Zgodnie z tą procedurą spedytorzy, którzy zlecili przewoźnikowi dany przewóz i otrzymali dokument CMR bez wymaganych podpisów, telefonicznie potwierdzają z przewoźnikiem datę wykonania usługi i na tę okoliczność sporządzają stosowną notatkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania od przewoźnika dokumentu CMR bez wypełnionego pola nr 24 (data, miejsce i podpis odbiorcy ładunku) za datę wykonania usługi można przyjąć datę rozładunku, wynikającą ze zlecenia spedycyjnego. Spółka nie stosowałaby wówczas procedury związanej z przeprowadzaniem rozmów telefonicznych z przewoźnikami.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie wskazuje sposobu, w jaki należy udokumentować datę wykonania usługi. W praktyce przyjęło się, że w transporcie jest to data rozładunku z dokumentu CMR, ale w przekonaniu Wnioskodawcy, nie jest to jedyny dokument, który może taką datę wykonania usługi potwierdzać.

W opinii Wnioskodawcy, dokumentem takim może być również zlecenie spedycyjne wystawione przewoźnikowi - na podstawie daty rozładunku ze zlecenia Spółka fakturuje sprzedaż na rzecz zleceniodawcy i jeżeli zleceniodawca nie kwestionuje tej daty to należy uznać, że jest to data wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, o czym stanowi art. 19 ust. 11 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił także szereg usług, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

I tak, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

* transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami (lit. a);

* spedycyjnych i przeładunkowych (lit. b).

Na tle powołanych przepisów normujących moment powstania obowiązku podatkowego należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o. Trybunał wskazał w nim, że " art. 66 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/117 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty".

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie definiują pojęcia "wykonanie usługi". Stąd należy uznać, że jest to jakikolwiek umowny moment, z którego upływem, według ustaleń stron danego stosunku zobowiązaniowego, następuje wykonanie danej czynności.

Ponadto należy zaznaczyć, że w znaczeniu słownikowym "spedycja" to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Zaakcentować należy, że jeżeli zawarcie przez strony umowy spedycji wymaga zatwierdzenia przez strony jej postanowień, zlecenie spedycyjne uznać należy za ofertę. W takiej sytuacji zawarcie umowy spedycji (na podstawie zlecenia) następuje bądź poprzez akceptację, bądź poprzez tzw. milczący akcept. W przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy na podstawie zlecenia, postanowienia w nim zawarte stanowią postanowienia umowne, które w takim przypadku wiążą strony umowy.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka (siedziba w....) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu lądowego, wodnego, lotniczego, usługową w zakresie wspomagania transportu. Spółka jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka zleca wykonanie przewozu przewoźnikom na podstawie zlecenia spedycyjnego. Zlecenie to określa warunki wykonania przewozu i obowiązki przewoźnika w tym zakresie. Do obowiązków przewoźnika po wykonaniu usługi należy dostarczenie dokumentów przewozowych w tym w szczególności listu przewozowego stosowanego w transporcie międzynarodowym, zwanego CMR. Dokument CMR powinien miedzy innymi zawierać datę miejsce i podpis odbiorcy ładunku (pole nr 24).W przypadku braku daty i podpisu odbiorcy towaru spółka dla potwierdzenia daty rozładunku stosuje procedurę, polegającą na telefonicznym potwierdzaniu daty rozładunku z przewoźnikami. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół z rozmów telefonicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania momentu wykonania usługi dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przekazując przewoźnikowi zlecenie spedycyjne do Spółki wraca dostarczony przez tego przewoźnika dokument CMR bez wypełnionego pola nr 24 (data, miejsce i podpis odbiorcy ładunku).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE w świetle unormowań unijnych poprawności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, do podatnika należy wybór czy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych znajdzie zastosowanie wskazany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego określony ww. przepisem, czy też:

* niebędąc obowiązanym do wystawienia faktury - podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT;

* będąc obowiązanym do wystawienia faktury - podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Reasumując, jako prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla usług transportu ładunków taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, promami, samolotami - moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Słusznie również Wnioskodawca wywodzi, że aby właściwie ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych należy znać dwie daty: datę zapłaty za usługę oraz datę wykonania usługi.

W konsekwencji, na potrzeby prawidłowego stosowania ww. przepisu, dostarczenie przez przewoźnika dokumentu CMR bez wypełnionego pola nr 24 (data, miejsce i podpis odbiorcy ładunku) uprawnia Wnioskodawcę do przyjęcia za datę wykonania usługi (skutkującą w określonej sytuacji powstaniem obowiązku podatkowego) daty wskazanej w zleceniu spedycyjnym. W tej sytuacji bowiem całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że zlecenie spedycyjne - przy tak określonych warunkach zlecenia (zlecenie określa warunki wykonania przewozu i obowiązki przewoźnika) - prowadzi do faktycznego wykonania na rzecz Wnioskodawcy usługi, której jednym z postanowień jest dostarczenie stosownych dokumentów przewozowych (CMR).

Końcowo zaznacza się, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny poglądów Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego w aspekcie stwierdzenia, że "Data ta jest o tyle istotna, że w praktyce gospodarczej przyjęło się, że stanowi ona (...) która określa (...) moment na który określa się powstanie przychodu". W tym zakresie Wnioskodawca nie wystąpił bowiem z żądaniem wydania interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.