ITPP3/443-457/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skutków podatkowych produkcji wyrobów akcyzowych z użyciem alkoholu etylowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skutków podatkowych produkcji wyrobów akcyzowych z użyciem alkoholu etylowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wódek, która objęta jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zamierza nabyć destylat rolniczy (alkohol etylowy) z zapłaconym podatkiem akcyzowym od podmiotu X, który utracił status składu podatkowego. Nabyty destylat rolniczy - od którego należny podatek akcyzowy został uiszczony przez podmiot X na wcześniejszym etapie obrotu - zostałby wprowadzony do składu podatkowego. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy destylat jest surowcem wykorzystywanym do uzyskania alkoholu rektyfikowanego, używanego do produkcji wódek i innych napojów spirytusowych, jego dalsze zastosowanie zgodnie z przeznaczeniem, będzie wymagało wprowadzenia go do procesu produkcyjnego. Wykonanie tej czynności spowoduje zmieszanie się w aparacie rektyfikacyjnym destylatu zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wyrobem z zapłaconą akcyzą.

Podmiot X, prowadzący działalność w zakresie m.in. produkcji rolnej jak i produkcji destylatu rolniczego, został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu "wygaśnięcia składu podatkowego", w którym ten destylat był wytwarzany. Podmiot X nie przedłożył stosownego zabezpieczenia, co skutkowało likwidacją tego składu, a w ślad za tym, właściwy urząd celny, od ilości zmagazynowanego destylatu rolniczego naliczył podatek akcyzowy. Podmiot X został tym podatkiem obciążony - całość powstałego w ten sposób zobowiązania została przez ten podmiot uregulowana wobec Skarbu Państwa, niemniej jednak podmiot ten stał się posiadaczem półproduktu jakim jest destylat rolniczy, o wartości równej wartości podatku akcyzowego uiszczonego przez ten podmiot (jest to wartość znacznie przewyższająca cenę rynkową za tego typu produkt, sprzedawany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Spowodowało to brak możliwości zbycia tego towaru przez podmiot X (w tym niemożność odzyskania kosztów podatku akcyzowego).

Z uwagi na prowadzoną działalność - m.in. produkcja wódek - Spółka byłaby gotowa nabyć od podmiotu X przedmiotowy destylat rolniczy, ale przy założeniu, że istnieją prawne możliwości/mechanizmy umożliwiające:

Z uwagi na specyfikę produkcji/wytwarzania rektyfikatów rolniczych z destylatu rolniczego (proces produkcji prowadzony w systemie ciągłym), nie jest fizycznie możliwe, aby wydzielić poszczególne partie destylatu (zarówno z zapłaconą akcyzą nabytego od podmiotu X, jak i nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) podczas wprowadzania ich do tego procesu. Jest to proces ciągły, tak więc na etapie samego przetwarzania samoistnie dojdzie do zmieszania się obu wyrobów. Niemniej można ustalić, z dokładnością do 1 litra, ilość danego destylatu podanego do przerobu. Tak więc kontrolowanie ilości destylatu jaka została "podana na aparat" w danym momencie będzie możliwa, co z kolei oznacza, że w sposób jasny i czytelny, możliwe będzie ustalenie, że do przerobu została wprowadzona dana ilość destylatu. Ustalenie ilości destylatu z zapłaconą akcyzą jaka zostanie poddana przerobowi, pozwoli z kolei na precyzyjne ustalenie ilości rektyfikatu i poszczególnych frakcji, jakie zostaną z tego destylatu wyprodukowane, a w przypadku rektyfikatu - a następnie wytworzonych na jego bazie wyrobów akcyzowych - będą stanowić podstawę do odliczenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego dopuszczają wprowadzenie na teren składu podatkowego destylatu rolniczego nieobjętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego został uiszczony podatek akcyzowego we właściwej wysokości.

2. Czy obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego dopuszczają użycie takiego towaru - poprzez zmieszanie - wraz z towarem podlegającym procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w procesie produkcyjnym, mającym na celu wytworzenie wyrobów akcyzowych.

3. Czy obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego dopuszczają obniżenie należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów objętych akcyzą, o podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę od towarów - destylat rolniczy zakupiony od podmiotu X - które zostały zużyte do ich wyprodukowania (zmieszane w procesie produkcji destylatu znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z destylatem z zapłaconą akcyzą), a rozliczenie ilościowe lub ilościowo-wartościowe tej produkcji nastąpi według zasad przedstawionych poniżej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, będzie możliwe wprowadzenie do składu podatkowego opisanego destylatu rolniczego z zapłaconym podatkiem akcyzowym w należnej wysokości - następnie jego przerób z udziałem destylatu zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Spółki obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego dopuszczają użycie przedmiotowego wyrobu (poprzez zmieszanie) wraz z wyrobem znajdującym się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w procesie produkcyjnym, mającym na celu wytworzenie wyrobów akcyzowych. Proces powinien zostać przeprowadzony w sposób następujący:

1. Spółka zamierza dokonać zakupu destylatu rolniczego od podmiotu X z pełną stawką podatku akcyzowego, zwracając tym samym podmiotowi X wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego należnego od tego destylatu rolniczego. Wysokość zwróconego w ten sposób podatku akcyzowego podmiotowi X będzie wykazana na fakturze VAT, jaką podmiot X wystawi na rzecz Spółki w momencie sprzedaży;

2. Towar zostanie przywieziony do składu podatkowego Spółki, gdzie zostanie zmagazynowany w specjalnie wydzielonym na ten cel zbiorniku, tak aby po rozładunku była możliwość stwierdzenia dokładnej ilości dostarczonego wyrobu (destylatu rolniczego) i jego monitorowania do momentu wprowadzenia go do produkcji;

3. W trakcie trwania procesu produkcyjnego, w obecności funkcjonariuszy urzędu celnego nastąpi pobranie ustalonej ilości destylatu rolniczego z zapłaconą akcyzą ze zbiornika do produkcji;

4. W trakcie procesu produkcyjnego, dojdzie do zmieszania takiego destylatu rolniczego z destylatem podlegającym procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

5. Rektyfikat wyprodukowany z mieszaniny destylatu z zapłaconą akcyzą oraz destylatu podlegającego procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zostanie zmagazynowany w zbiornikach rektyfikatowych oraz ujęty w ewidencji składu podatkowego jako wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Technologia produkcji uniemożliwia wydzielenie rektyfikatu wyprodukowanego z destylatu z zapłaconą akcyzą od destylatu podlegającego procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego powodu nieuniknionym będzie zmieszanie obu tych wyrobów ze sobą w trakcie trwania procesu produkcyjnego, jak również w trakcie ich magazynowania. Do czasu przeprowadzenia kwartalnej inwentaryzacji nie będzie możliwe stwierdzenie faktycznej ilości rektyfikatu wyprodukowanego z destylatu z zapłaconą akcyzą - co oznacza, że nie będzie możliwe jego wydzielenie, dlatego też do czasu przeprowadzenia miarodajnych wyliczeń, opartych o dane z inwentaryzacji urzędowej, Spółka zamierza magazynować rektyfikat podlegający wyłączeniu wraz z rektyfikatem podlegającym procedurze zawieszenia. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji i rozliczeniu produkcji za dany kwartał, Spółka będzie w stanie określić, ile destylatu rolniczego z zapłaconą akcyzą zużyto do wytworzenia określonej ilości alkoholu etylowego (rektyfikatu). W prowadzonej ewidencji składu podatkowego, na podstawie ww. rozliczenia produkcji, ilość wyliczonego alkoholu etylowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym zostanie przeniesiona do oddzielnie prowadzonej "Ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym z zapłaconą akcyzą", z której dokona przesunięcia do "Wydziału Produkcji Wódek".

6. Zarówno przekazanie destylatu na produkcję, jak również przekazanie rektyfikatu po produkcji do Magazynu Spirytusu, odbywać się będzie w obecności funkcjonariuszy urzędu celnego, a ilości przekazanych towarów (destylatu/rektyfikatu) będą wykazane na dokumentach MmS+/- (Magazyn przekazał/Rektyfikacja przekazała) - również za potwierdzeniem funkcjonariuszy urzędu celnego.

7. W celu przeprowadzenia miarodajnych obliczeń, pozwalających stwierdzić faktyczną ilość rektyfikatu wyprodukowanego z destylatu z zapłaconą akcyzą, a tym samym w celu ustalenia ilości rektyfikatu podlegającego wyłączeniu spod składu podatkowego Spółka zamierza zastosować poniższy schemat rozliczenia:

8. W ocenie Spółki, przysługuje, na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wyrobów objętych akcyzą, według wyżej opisanych zasad. Obniżenie należnego podatku akcyzowego wynika z faktu, że wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane w składzie podatkowym z innych wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy został zapłacony przed wprowadzeniem ich do składu podatkowego. Spółka wskazuje, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji nr ILPP3/443-43/10-2/TK: "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym dokonuje m.in. oczyszczania (rektyfikacji) surowego alkoholu etylowego i wytwarzania z uzyskanego rektyfikatu napojów spirytusowych (wódek). Zainteresowany zamierza nabyć z gorzelni rolniczej partię alkoholu etylowego surowego, od którego powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu utraty zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przedmiotowej gorzelni. Kontrahent prowadzący gorzelnię rolniczą złożył deklarację podatkową i dokonał zapłaty akcyzy w trybie określonym w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Spirytus surowy z zapłaconą akcyzą zostanie oczyszczony na aparatach rektyfikacyjnych, a uzyskany rektyfikat wykorzystany w procesie technologicznym do produkcji wódek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca należną kwotę akcyzy od wyprodukowanej w składzie podatkowym wódki może obniżyć o akcyzę zapłaconą od zużytych do jego wytworzenia wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego surowego)".

9. W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie operacji w opisany powyżej sposób jest zgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy.

Skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego - art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

* za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Z kolei, w myśl ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W myśl, art. 40 ust. 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew - art. 93 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie - art. 93 ust. 3 ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją wyrobów akcyzowych (wódki) w składzie podatkowym. Zamierza nabyć i wprowadzić do składu podatkowego destylat rolniczy (alkohol etylowy) z zapłaconym należnym podatkiem akcyzowym. Destylat zostanie wykorzystany w procesie produkcji do uzyskania alkoholu rektyfikowanego, używanego następnie do produkcji wódek i innych napojów spirytusowych. W toku produkcji alkoholu rektyfikowanego - w systemie ciągłym - nastąpi zmieszanie wyrobu znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą.

W ocenie Spółki, w toku produkcji alkoholu rektyfikowanego możliwe będzie ustalenie, że do przerobu została wprowadzona określona ilość destylatu. Ustalenie ilości destylatu z zapłaconą akcyzą jaka zostanie poddana przerobowi, pozwoli z kolei na precyzyjne ustalenie ilości rektyfikatu i poszczególnych frakcji, jakie zostaną z tego destylatu wyprodukowane, a w przypadku rektyfikatu wytworzonych na jego bazie wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji przepisy w zakresie podatku akcyzowego umożliwiają wprowadzenie do składu podatkowego destylatu rolniczego (alkoholu etylowego) nieobjętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego zapłacono należny podatek akcyzowy. Wskazane wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą będą mogły zostać zużyte (poprzez zmieszanie), wraz z wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w procesie produkcyjnym, mającym na celu wytworzenie wyrobów akcyzowych. Ponadto, przepisy ustawy o podatku akcyzowym - art. 21 ust. 8 ustawy - umożliwią obniżenie należnego podatku akcyzowego od objętych akcyzą wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych, o podatek akcyzowy zapłacony od destylatu rolniczego, który zostanie zużyty do ich wyprodukowania.

Końcowo należy wskazać, iż tut. organ nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanego przez Wnioskodawcę klucza rozliczenia alkoholu etylowego (destylatu rolniczego) z zapłaconą akcyzą użytego do produkcji alkoholu rektyfikowanego, ponieważ jego rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Kwestia ustalenia uzasadnionego i miarodajnego klucza rozliczenia ww. alkoholu należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości jego wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. To on w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w uregulowaniach ustawy - Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że tutejszy organ nie jest związany rozstrzygnięciem wydanym w innej sprawie. Interpretacje indywidualne są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.