ITPP3/443-456/14/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn."XXX" - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 października 2014 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika XXX realizuje ww. projekt, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz dotacji celowej budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013.

Projekt ma na celu przeprowadzenie kompleksowych analiz efektywności energetycznej obiektów i instalacji, wytwarzania i wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych oraz optymalizacji produkcji biogazu i biopaliw.

W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe z wykorzystaniem zakupionej aparatury badawczej oraz stworzonej infrastruktury badawczej. Zakupiona aparatura naukowo-badawcza, zarówno podczas trwania projektu, jak i po jego zakończeniu nie będzie wykorzystywana do realizacji odpłatnych prac umownych, a jedynie do działalności statutowej uczelni (prac naukowo-badawczych oraz celów dydaktycznych). Stworzenie infrastruktury badawczej wiąże się z pracami budowlanymi polegającymi na przebudowie, rozbudowie i modernizacji budynków i pomieszczeń należących do uczelni. w wyniku powyższych prac powstanie budynek laboratoryjno-badawczy energii odnawialnych, biogazownia, magazyn paliw i biopaliw oraz laboratoria. W związku z przebudową jednego z budynków uczelni i umieszczeniu na nim paneli fotowoltaicznych oraz lokalizacją sterowania całością systemu, budynek będzie bezpośrednio związany z wytwarzaniem energii na potrzeby Uczelni, np. na oświetlenie kampusu.

Wytwórnia biopaliw oraz biogazownia zlokalizowane będą na wydzierżawionych nieruchomościach należących do rolników. Po zakończeniu projektu i upłynięciu okresu jego trwałości Uczelnia umożliwi rolnikom zakup ww. instalacji na zasadzie pierwokupu.

Powstałe w wyniku realizacji projektu laboratoria będą wykorzystywane w badaniach prowadzonych przez pracowników naukowych oraz przez studentów uczelni (działalność statutowa). Po zakończeniu projektu, wyniki badań będą upowszechnione w sposób nieodpłatny, nie planuje się ich sprzedaży np. w postaci patentu.

W uzupełnieniu z dnia 17 października 2014 r. Uczelnia wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach swej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające opodatkowaniu.

Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą służyły następującym czynnościom:

* zakupiona aparatura naukowo-badawcza będzie służyła realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

* budynek laboratoryjno-badawczy energii odnawialnej będzie służył realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

* wytwórnia biopaliw oraz biogazownia będą służyły realizacji projektu, a po upływie okresu trwałości projektu Uczelnia umożliwi rolnikom zakup ww. instalacji na zasadzie pierwokupu (działalność opodatkowana);

* laboratoria będą służyły realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

* przebudowa budynku i umieszczenie na nim paneli fotowoltaicznych będą służyły realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom zwolnionym, opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Wszystkie zakupy na rzecz realizacji projektu przyczynią się pośrednio do uzyskania obrotu przez Uczelnię, poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie. Aby doszło do realizacji projektu i powstania jego efektów niezbędne są zarówno zakup aparatury, stworzenie infrastruktury badawczej, jak i prowadzone z ich wykorzystaniem pace badawczo-rozwojowe. Dzięki poprawie efektywności energetycznej budynków oraz oszczędności zużycia energii, Uczelnia będzie mogła przeznaczyć zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe na swą bieżącą działalność (opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegająca opodatkowaniu).

Biorąc powyższe pod uwagę, efekty powstałe w wyniku realizacji projektu, będą służyły więc zarówno czynnościom zwolnionym, opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Uczelni, nabywane zakupy, dotyczące realizacji ww. projektu służą zarówno czynnościom zwolnionym od VAT, opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Uczelnia nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego, dzięki któremu wyodrębni z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Nie jest też możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc Uczelnia stoi na stanowisku, iż może zastosować przepisy art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. odliczać VAT proporcją określoną zgodnie z art. 90 ust. 3 w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Uczelni jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje ww. projekt współfinansowany ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Efekty powstałe w wyniku realizacji opisanego we wniosku projektu posłużą całej działalności Uczelni, tj. czynnościom, opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu. Jak wskazano Uczelnia nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym, Uczelni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie rozstrzygnięto sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednocześnie należy, że odliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy jest możliwe do zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą Uczelni (działalnością podlegającą opodatkowaniu - opodatkowaną i zwolnioną), w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.