ITPP3/443-414/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (wpływ 3 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową parkingu turystycznego (leśnego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową parkingu turystycznego (leśnego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśniczy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej zmierzającej do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwale zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, obecnie i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. W myśl przepisów art. 8 ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów, powiększenia zasobów leśnych.

Nadleśnictwo wchodzi w skład Leśnego Kompleksu Promocyjnego "P...i realizuje program stosownie do zarządzenia nr 12 Dyrektora Generalnego z dnia 14 stycznia 2013 r. w sprawie wprowadzenia programu PGL LP pt. "A..." oraz zasad jego realizacji jako wspólnego przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej.

Celem programu zgodnie z § 2 ww. zarządzenia jest:

1. Zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów.

2. Wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów, o których mowa w pkt 1. Bez realizacji tego celu należy liczyć się z niekorzystną antropopresją, skutkującą wzrastającym zaśmiecaniem lasów, niedozwoloną penetracją wnętrza lasów przez pojazdy mechaniczne, a także niszczeniem roślinności leśnej młodego pokolenia lasu.

W dniu 27 maja 2013 r. Nadleśnictwo dokonało zakupu urządzeń do budowy parkingu turystycznego, a w miesiącach lipcu-sierpniu 2013 r. wybudowało parking wraz z montażem tych urządzeń. Program jest realizowany ze środków scentralizowanego Funduszu Leśnego w Generalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz środków własnych Nadleśnictwa. Budowa parkingu obejmuje: projekt wykonawczy z dokumentacją, ułożenie nawierzchni utwardzonych, w tym przeprowadzenie procedur przetargowych oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych.

Budowa małej infrastruktury jest nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego leśnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W konsekwencji przyczynia się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Wieloletnie obserwacje i badania wykazują, że intensywny mechaniczny ruch turystyczny znacząco może obniżać zdolność do produkcji siedlisk leśnych, głównie przez uszkodzenia upraw leśnych, tworzenie zagrożeń pożarami i wydeptywaniem runa leśnego.

Nadleśnictwo do chwili obecnej dokonało odliczenia z faktur zakupu podatku naliczonego, ponieważ jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istnieje tu związek pośredni (związek przyczynowo-skutkowy) między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Nie przyczynia się bezpośrednio w celu uzyskania przychodu przez podatnika, tj. sprzedaży drewna, nasion, sadzonek, trofeum z odstrzałów żubrów, itp. lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie nadleśnictwa jako całości i przyczynia się do generowania obrotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług związanych z budową parkingu leśnego w ramach programu PGL LP pt. "A..." w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej.

W ocenie Nadleśnictwa, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ realizacja programu służy działalności gospodarczej Nadleśnictwa, tj. służy sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej, tj. zagospodarowania lasu.

Nadleśnictwo realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach ponosi wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) i dotyczą zagospodarowania lasu, m.in. budowy i utrzymania infrastruktury leśnej. Wydatki te można powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem wykazują one związek z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa.

Z kolei, potwierdzeniem, iż odliczenie podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje program "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 r.", obejmujący budowę parkingu wraz z montażem stosownych urządzeń do budowy parkingu turystycznego. Budowa parkingu obejmuje: projekt wykonawczy z dokumentacją, ułożenie nawierzchni utwardzonych, w tym przeprowadzenie procedur przetargowych oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że budowa małej infrastruktury jest nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego leśnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W konsekwencji przyczynia się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Wieloletnie obserwacje i badania wykazują, że intensywny mechaniczny ruch turystyczny znacząco może obniżać zdolność do produkcji siedlisk leśnych, głównie przez uszkodzenia upraw leśnych, tworzenie zagrożeń pożarami i wydeptywaniem runa leśnego.

Nadleśnictwo wskazuje, że istnieje związek pośredni (związek przyczynowo-skutkowy) między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, tj. sprzedaży drewna, nasion, sadzonek, trofeum z odstrzałów żubrów, itp. lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie nadleśnictwa jako całości i przyczynia się do generowania obrotów.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez Jednostkę.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że celem programu "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 r." jest: zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów. Celem programu jest również wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów. Bez realizacji tego celu należy liczyć się z niekorzystną antropopresją, skutkującą wzrastającym zaśmiecaniem lasów, niedozwoloną penetracją wnętrza lasów przez pojazdy mechaniczne, a także niszczeniem roślinności leśnej młodego pokolenia lasu.

Zatem przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa parkingu oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych - przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem w ocenie tut. organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Wobec powyższego, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

Końcowo wskazać należy, że przywołane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą - co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 446/12 w zbliżonej sytuacji podzielił argumenty tutejszego organu i oddalił skargę.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.