ITPP3/443-385a/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje działalność produkcyjną linii technologicznych do sadzenia roślin na terenie Polski. Będzie wykorzystywała do produkcji surowce:

* powierzone jej przez spółkę z grupy kapitałowej.... (...) - spółkę mającą siedzibę oraz stale miejsce prowadzenia działalności oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii i zarejestrowaną dla potrzeb VAT jako podatnik VAT UE w Polsce;

* nabywane od podmiotów mających siedzibę w Polsce.

Wartość surowców powierzonych będzie stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych.

Spółka, po wytworzeniu linii technologicznych do sadzenia roślin, będzie wystawiała faktury na rzecz...., natomiast linie technologiczne będą bezpośrednio transportowane do klientów.... zlokalizowanych:

* w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska oraz Holandia (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tych krajach);

* w Holandii (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii);

* w krajach zlokalizowanych poza Unią Europejską;

* na terenie Polski (zarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce).

... będzie wystawiała faktury na rzecz swoich klientów, do których towar będzie bezpośrednio transportowany ze Spółki.

.... nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani innego państwa członkowskiego niż Holandia.

Spółka w każdym przypadku będzie odpowiedzialna za transport towarów na podstawie stosowanych warunków dostawy, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie Incoterms.

Spółka lub upoważniona przez nią agencja będzie dokonywała zgłoszenia towarów wywożonych poza obszar Unii Europejskiej do procedury wywozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w odniesieniu do towarów transportowanych bezpośrednio do kontrahentów..., zlokalizowanych w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca uważa, że powinien rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w odniesieniu do towarów transportowanych bezpośrednio do kontrahentów.... zlokalizowanych w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podlegają:

Stosowanie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu określenia w stanie faktycznym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, należy ustalić, czy dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, tj. czy nabywca będzie mógł dysponować rzeczą.

Spółka będzie produkowała linie technologiczne do sadzenia roślin, które niewątpliwie stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Po ich wyprodukowaniu Spółka dokona przeniesienia prawa do dysponowania tymi liniami produkcyjnymi na....

Pewna część komponentów służących do produkcji linii technologicznych będzie powierzana Spółce przez.... Wartość tych komponentów będzie stanowiła jednak mniej niż 50% wartości wszystkich zużytych przez Spółkę do produkcji komponentów. Pozostałą część (stanowiącą ponad 50% wartości wszystkich komponentów) Spółka będzie nabywała od innych podmiotów spoza grupy kapitałowej.... Biorąc pod uwagę kryterium wartościowe, należy uznać, że wartość dodana, po stronie Spółki, tj. wartość własnych komponentów zużytych do produkcji linii technologicznych oraz dodatkowe koszty produkcji będzie stanowiła większość w cenie produktu gotowego.

Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że Spółka będzie dokonywała dostawy towarów, a nie świadczenia usług na rzecz....

Powyżej prezentowane stanowisko, według Wnioskodawcy, jest zgodne z ukształtowaną linią interpretacyjną organów podatkowych. Zgodnie z tą linią, ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinno być dokonane w oparciu o kryterium udziału materiałów powierzonych w produkowanym wyrobie, np. interpretacja indywidualna wydana przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 27 stycznia 2009 r. sygn. ITPP2/443-1045/08/AP, w dniu 18 lutego 2009 r. sygn. ITPP2/443-1029a/08/RS, w dniu 25 lutego 2011 r. sygn. ITPP2/443-1202/10/EK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 listopada 2007 r. sygn. IPPP2/443-245/07-2/BM.

Wniosek:

Spółka będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz.... z uwagi na udział powierzonych komponentów nieprzekraczający 50% wartości wszystkich zużytych komponentów do produkcji linii technologicznych do sadzenia roślin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższy przepis ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

W stanie faktycznym Spółka niewątpliwie będzie dokonywała wywozu linii technologicznych do sadzenia roślin do innych krajów Unii Europejskiej w wykonaniu czynności sprzedaży na rzecz.... Ponadto.... jest zarejestrowanym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii.

Spełnione są zatem przesłanki określone w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że transakcje będą transakcjami łańcuchowymi, tzn. Spółka będzie wystawiała faktury na rzecz...., ale linie technologiczne do sadzenia roślin będą transportowane bezpośrednio do klientów zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej, należy ustalić, czy spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym Spółka będzie organizowała transport towarów, który będzie rozpoczynał się w Polsce.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z powyższych przepisów wynika, że transport może być przyporządkowany tylko jednej dostawie i dostawę, która poprzedza transport uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, a dostawę mającą miejsce po transporcie uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu.

W przedmiotowym stanie faktycznym, gdy Spółka będzie odpowiadała za transport, wysyłka będzie przyporządkowana dostawie linii technologicznych dokonywanej przez Spółkę na rzecz..., tj. Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast miejscem świadczenia drugiej dostawy, tj. dostawy dokonanej przez.... na rzecz kontrahenta zlokalizowanego w innym kraju Unii Europejskiej niż Polska będzie ten kraj (tekst jedn.: kraj zakończenia transportu).

W konsekwencji transport organizowany przez Spółkę powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz...., a tym samym Spółka powinna rozpoznać dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega wewnatrzwspólnotowe dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane czynności, polegające na wytworzeniu przez Wnioskodawcę linii technologicznej do sadzenia roślin, w okolicznościach gdy - jak wskazano - do produkcji będą wykorzystywane surowce:

* powierzone przez spółkę z grupy kapitałowej (w wartości poniżej 50% wartości wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych),

* nabywane od podmiotów mających siedzibę w Polsce,

* wartość komponentów własnych zużytych do produkcji oraz dodatkowe koszty produkcji będzie stanowiła większość w cenie gotowego produktu,

będą wyczerpywały znamiona wytworzenia towaru.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy - stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

W oparciu o przepis art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 (art. 13 ust. 8 ustawy).

W oparciu o przepis art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

* towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);

* towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym stwierdzono:

"Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw".

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka planuje działalność produkcyjną linii technologicznych do sadzenia roślin na terenie Polski. Spółka, po wytworzeniu linii technologicznych do sadzenia roślin, będzie wystawiała faktury na rzecz...., natomiast linie technologiczne będą bezpośrednio transportowane do klientów.... zlokalizowanych m.in.:

* w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska oraz Holandia (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tych krajach);

* w Holandii (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii);

.... będzie wystawiała faktury na rzecz swoich klientów, do których towar będzie bezpośrednio transportowany ze Spółki..... nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani innego państwa członkowskiego niż Holandia. Spółka w każdym przypadku będzie odpowiedzialna za transport towarów na podstawie stosowanych warunków dostawy, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie Incoterms.

Zaznaczenia wymaga, że okoliczności złożonego wniosku - stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na tle pytania nr 2 będącego przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia - wskazują, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transport towarów opisany we wniosku będzie należało przyporządkować dostawom, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę. Okoliczności sprawy nie wskazują, że dokonana zostanie dostawa towaru (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) na następny podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej na terytorium Polski przed transportem tych towarów.

W konsekwencji, uwzględniając powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Końcowo, informuje się, iż w zakresie pytań: "Czy w stanie faktycznym, w odniesieniu do towarów, które będą transportowane do innych niż Polska oraz Holandia krajów Unii Europejskiej, zastosowanie będzie miało uproszczenie dla transakcji trójstronnych, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT" oraz "Czy w stanie faktycznym, w odniesieniu do towarów transportowanych do klientów..., zlokalizowanych poza obszarem Unii Europejskiej, Spółka powinna rozpoznawać eksport towarów", w dniu 4 listopada 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: znak ITPP3/443-385b/13/AT i ITPP3/443-385c/13/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.