ITPP3/443-351a/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą dzierżawy urządzenia do napełniania tytoniem gilz papierosowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą dzierżawy urządzenia do napełniania tytoniem gilz papierosowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć maszynę do nabijania papierosów i udostępnić ją konsumentom w miejscu publicznym (np. w galerii handlowej). Maszyna ma za zadanie nabijać zasypywany do niej tytoń, do umieszczonych w maszynie gilz papierosowych (papierowa bibułka wraz z filtrem). Maszyna będzie działać w następujący sposób: po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu, bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg - nieprzetworzone), ustawieniu parametrów pracy urządzenia, uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści w gilzach tytoń, przy czym sama maszyna dokona automatycznie analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są w odpowiedni sposób rozdrobnione - i w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu. Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy - na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy nie będą pakowane, z zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym pudełku napełnione gilzy. Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać (na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy) własną maszynę w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu wydzierżawiania maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego.

2. Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszynę papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek akcyzowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych o których mowa w załączniku 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Przytoczony powyżej przepis warunkuje wyłączenie obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym od wcześniejszej zapłaty akcyzy w formie przedpłaty oraz złożenie stosownej deklaracji. Kwota przedpłaty akcyzy powinna zostać z góry obliczona i wpłacona na właściwy rachunek izby celnej przed końcem miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. Kwota przedpłaty akcyzy powinna zostać skalkulowana na podstawie stawki akcyzy obowiązującej w danym momencie oraz szacowanej ilości wyrobów akcyzowych, jakie dany producent wyprodukuje w następnym okresie. A więc przedpłata akcyzy ma charakter jednorazowy i obejmuje całość podatku należnego od wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Tym samym "produkcja papierosów na przedmiotowej maszynie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, która przy spełnieniu warunków art. 22 może odbywać się poza składem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, jedyną możliwością produkcji papierosów w sklepie Wnioskodawcy, na terenie którego znajduje się skład podatkowy, przez podmiot produkujących papierosy przy wykorzystaniu wydzierżawionej maszyny, jest zapłata przez ten podmiot przedpłaty akcyzy. Jednak gdy dzierżawca dokonuje produkcji papierosów z własnych materiałów na dzierżawionych przez niego maszynach, produkcja nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2012 r. IBPP4/443-108/12/PK). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Posługując się definicją pojęcia "produkcji wyrobów tytoniowych", zawartą w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca stwierdził, iż produkcją taką jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie wyrobów tytoniowych. Wątpliwości mogą zatem powstać na kilku etapach powstawania papierosa w wyniku użycia maszyny. Po pierwsze - w sytuacji gdy konsument umieści w maszynie liście tytoniu, maszyna analizując surowiec automatycznie dokona rozdrobnienia liści do postaci nadającej się do umieszczenia w gilzach papierowych - dojdzie zatem do przetwarzania wyrobu tytoniowego. Po drugie samo powstanie papierosów w wyniku pracy maszyny - bez względu na to, czy surowcem będzie tytoń do palenia czy liście tytoniu, niewątpliwie należałoby zakwalifikować jako wytwarzanie wyrobów tytoniowych. Po trzecie - umieszczanie papierosów przez maszynę w pudełku, z którego konsument wyjął uprzednio puste gilzy, może być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. Mając na uwadze powyższe przedsiębiorca udostępniający odpłatnie, na podstawie krótkotrwałej umowy dzierżawy, będące jego własnością maszyny w miejscach publicznych, w taki sposób aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, nie powinien być traktowany jako producent wyrobów tytoniowych, bowiem nie będzie on wyrobów tych produkował. Zgodnie z definicją zawartą w art. 449 k.c. "Producentem jest ten kto wytwarza w zakresie swojej działalności produkt", ponieważ przedmiotem działalności przedsiębiorcy będącego właścicielem maszyn nie będzie wytwarzanie produktu - papierosów, lecz odpłatne udostępnienie klientom maszyn do produkcji papierosów, to w efekcie nie będzie on mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych.

Analogicznie konsument, który będzie korzystał z maszyny, aby ta napełniła tytoniem gilzy papierosowe, przy założeniu że powstałe papierosy nie są wytwarzane w ramach działalności gospodarczej, lecz przeznaczone wyłącznie do użytku własnego, a nie na sprzedaż - nie będzie mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych.

Ponadto nie będzie również spełniona przesłanka ustawowa przetwarzania - z uwagi na definicję słownikową (zmienić coś, nadać nowy kształt) oraz opis czynności w tej podklasie PKD, obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Zgodnie z PKD: C. Kategoria przetwórstwo przemysłowe

12.0. Produkcja wyrobów tytoniowych

12.00. Produkcja wyrobów tytoniowych

12.00. Z Produkcja wyrobów tytoniowych.

Podklasa ta obejmuje:

* wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączeniu lub dosuszaniu blaszki liściowej,

* produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów, tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia, tabaki,

* produkcję tytoniu "homogenizowanego" lub "odtworzonego".

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje opodatkowania dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel, a więc Wnioskodawca z tytułu wydzierżawienia maszyny do automatycznego nabijania gilz nie stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Szerokie pojęcie "producenta wyrobów akcyzowych" przyjęto, z uwagi na brak definicji producenta, jedynie na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie rozumując klienta - właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych również nie można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek z " art. 3 ust. 2 " ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz art. 99 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia z akcyzy dla papierosów wytwarzanych na własne potrzeby, tak jak dla zwolnień z akcyzy określonych w art. 30-39 ustawy, ale nie przewiduje też takiego zakazu. Status producenta wyrobów tytoniowych określony został również w dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 6 ww. dyrektywy: "Za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Również preambuła tej dyrektywy wskazuje iż: "Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". Brak jest zatem podstaw do uznania za producentów - konsumentów, którzy dokonują pocięcia liści tytoniu domowym sposobem w celu wytworzenia skrętów papierosowych, przeznaczonych nie na sprzedaż, lecz wyłącznie na własny użytek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu maszyn do produkcji papierosów w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl ust. 2 cyt. artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy - art. 8 ust. 5 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Ponadto, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy, za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9b ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu - art. 9b ust. 4 ustawy.

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy - art. 9b ust. 5 ustawy.

W myśl art. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wskazać także należy, iż co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania akcyzą dzierżawy urządzenia do napełniania gilz papierosowych tytoniem, należało uznać za prawidłowe. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu dzierżawy opisanego urządzenia, a także nie będzie producentem wyrobów tytoniowych - papierosów.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 199a ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w toku postępowania podatkowego, właściwy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zaznacza się, że niniejszą interpretacją dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Jego obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, natomiast pozostałe kwestie zawarte we własnym stanowisku w sprawie, w tym m.in. stanowisko w zakresie:

* pojęcia wprowadzenia do obrotu (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych),

* koncesjonowania (w tym konieczności posiadania stosownych zezwoleń) wskazanej działalności na podstawie innych przepisów prawa,

* produkcji wyrobów akcyzowych,

* obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym użytkowników dzierżawionych urządzeń,

nie były przedmiotem analizy tutejszego organu.

Rozstrzygnięcie dotyczące wątpliwości Wnioskodawcy w powyższym zakresie zawarto w postanowieniu o sygn. akt ITPP3/443-351b/13/JK.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.