ITPP3/443-327/13/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem od towarów i usług. Realizuje projekt finansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego województwa (...), Oś I "XXX", działanie 1.2 Region atrakcyjny inwestycjom, poddziałanie 1.2.1. Tereny inwestycyjne. Celem bezpośrednim (głównym) projektu jest stworzenie warunków: do rozwoju przedsiębiorczości, powstawania nowych innowacyjnych firm oraz podniesienie konkurencyjności (...) przedsiębiorstw, poprzez kompleksowe uzbrojenie terenów inwestycyjnych. Termin realizacjii ww. projektu lata 2012-2015. W 2012 r. została podpisana umowa z wykonawcą dokumentacji projektu, tj. studium wykonalności i wniosku o dofinansowanie. Beneficjentem projektu jest Gmina. Przedmiotem projektu jest kompleksowe przygotowanie i uzbrojenie terenów inwestycyjnych o powierzchni 11,947 ha.

W ramach projektu planuje się wykonanie następujących elementów uzbrojenia terenu:

* drogi dojazdowe,

* sieć wodociągowa,

* sieć kanalizacji sanitarnej,

* sieć kanalizacji deszczowej,

* sieć elektryczna (oświetlenie uliczne).

Powyższe wskazuje, że budowana w ramach projektu infrastruktura będzie różnorodna i kompleksowa, co zapewni funkcjonalność terenów inwestycyjnych oraz poprawi atrakcyjność Gminy. Koszt inwestycji obejmuje następujące wydatki:

1. Nakłady inwestycyjne:

* uzbrojenie terenów inwestycyjnych strefy aktywności gospodarczej w S. (branża elektryczna, branża sanitarna, branża drogowa),

* wykup gruntów pod tereny inwestycyjne,

* nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi,

* promocja projektu,

2. Nakłady nieinwestycyjne:

* opracowanie map do celów projektowych,

* opracowanie dokumentacji technicznej,

* opracowanie studium wykonalności do wniosku aplikacyjnego,

* opracowanie informacji o utworzonym terenie inwestycyjnym.

Wszystkie media zostaną doprowadzone do terenów inwestycyjnych w ciągach komunikacyjnych, przebiegających wewnątrz terenów inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich planowanych sieci. Tereny inwestycyjne zostaną udostępnione przedsiębiorcom, w formie sprzedaży, ewentualnie dzierżawy. Sfinalizowanie sprzedaży lub zawarcie umów dzierżawy nastąpi po zakończeniu inwestycji, tj. w 2016 r. Każdy potencjalny przedsiębiorca będzie mógł sam zdecydować o powierzchni terenu, jaki chce zakupić, o konfiguracji i charakterystyce produkcji (która wiąże się z budową hal produkcyjnych wraz z zapleczem techniczno-sanitarnym), którą rozwinie we własnym zakresie. Na realizację ww. projektu Gmina ma możliwość ubiegania się o dofinansowanie w wysokości 90%. Podatek od towarów i usług jest kosztem niekwalifikowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, sprzedając lub wydzierżawiając tereny inwestycyjne ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu w całości.

Zdaniem Gminy, z założeń przedmiotowego projektu wynika, że Gmina będzie sprzedawać lub wydzierżawiać przedsiębiorcom działki objęte projektem przedsiębiorcom, na podstawie umów cywilnoprawnych, w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. Oferowane na sprzedaż lub dzierżawę grunty są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) Zatem w przedstawionej sytuacji sprzedaż ww. terenów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina jako beneficjent będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym służyć będą poniesione przez beneficjenta wydatki związane z realizacją projektu - czyli zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez nią przy nabywaniu towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, podatek naliczony (związany z realizacją projektu) podlega odliczeniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 6 tego artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) określa, że gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego (art. 7 ust. 1 pkt 1), jak również obejmują sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy).

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. projektu istotne jest ustalenie, czy zaistnieje związek między nabyciami a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - jaki będzie miał charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż ustawa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródeł finansowania inwestycji.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było stwierdzić, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że Gmina realizuje projekt, którego głównym celem jest kompleksowe uzbrojenie terenów inwestycyjnych. Projekt - po jego zakończeniu w 2016 r. - posłuży do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych sprzeda lub wydzierżawi przedmiotowe tereny inwestycyjne.

W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził ze system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie C-268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odliczone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val de Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case - law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono podobnie jak w orzeczeniu w sprawie C-50/87, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, poniesione w związku z realizacją ww. projektu, albowiem - jak wskazano we wniosku - przedsięwzięcie posłuży czynnościom opodatkowanym - przyszłej sprzedaży lub dzierżawie terenów inwestycyjnych, przy założeniu, że nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.