ITPP3/443-323/14/AT - Brak obowiązku wystawienia faktury końcowej, dokumentującej dokonaną czynność, z tytułu której otrzymano uprzednio zaliczkę na poczet całej kwoty należnej i wystawiono fakturę na okoliczność otrzymania tej zaliczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stanu faktycznego odnoszącego się do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. w przedmiocie braku obowiązku wystawienia faktury końcowej, dokumentującej dokonaną czynność, z tytułu której otrzymano uprzednio zaliczkę/zaliczki na całą kwotę należną i wystawiono faktury na okoliczność otrzymania tej/tych zaliczki/zaliczek - jest prawidłowe;

* zdarzenia przyszłego odnoszącego się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. w przedmiocie braku obowiązku wystawienia faktury końcowej, dokumentującej dokonaną czynność, z tytułu której otrzymano uprzednio zaliczkę/zaliczki na całą kwotę należną i wystawiono faktury na okoliczność otrzymania tej/tych zaliczki/zaliczek - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r. w przedmiocie braku obowiązku wystawienia faktury końcowej, dokumentującej dokonaną czynność, z tytułu której otrzymano uprzednio zaliczkę/zaliczki na całą kwotę należną i wystawiono faktury na okoliczność otrzymania tej/tych zaliczki/zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca otrzymuje zaliczki przed wykonaniem czynności (usługi lub dostawy towarów). W niektórych przypadkach przed wykonaniem danej czynności (usługi lub dostawy towarów) Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta całość kwoty należnej z tytułu jej dokonania. We wszystkich przedstawionych wyżej przypadkach Wnioskodawca dokumentuje otrzymane zaliczki fakturami.

Na tym tle, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej podano:

* § 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie fakturowe";

* art. 106 ust. 1 i 3, art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, art. 106f ust. 3-4 oraz art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanach prawnych obowiązujących: w 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wystawienia "końcowej" faktury dokumentującej dokonaną czynność w terminach wynikających z:

* § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

* art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

w przypadku, gdy faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę, ewentualnie faktury dokumentujące otrzymane zaliczki, jeżeli były one zapłacone w częściach, objęły całą kwotę należną stanowiącą całą podstawę opodatkowania z tytułu danej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanach prawnych obowiązujących: w 2013 r. oraz począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie był/nie jest zobowiązany do wystawiania "końcowej" faktury dokumentującej dokonaną czynność w terminach wynikających z:

* § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

* art. 106i ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,

w przypadku gdy faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę, ewentualnie faktury dokumentujące otrzymane zaliczki, jeżeli były one zapłacone w częściach - objęły całą kwotę należną stanowiącą całą podstawę opodatkowania z tytułu danej czynności.

Wnioskodawca przedstawia następującą argumentację uzasadniającą Jego stanowisko.

Do końca 2012 r. przepisy wprost odnosiły się do przedmiotowej sytuacji. Zgodnie z § 10 ust. 6 rozporządzenia fakturowego, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 (tekst jedn.: zaliczkowe), obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9. Rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylono powołany przepis.

Jednakże, począwszy od 1 stycznia 2013 r., przepisu tożsamego z wyżej cytowanym nie zawarto ani w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., ani w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Nie mniej jednak dokonując wykładni celowościowej przepisów odpowiednio:

* § 10 ust. 3 rozporządzenia fakturowego - dla stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.;

* art. 106f ust. 3-4 ustawy VAT - dla stanu prawnego obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.,

należy stwierdzić, że obowiązek wystawiania tzw. faktur końcowych istnieje tylko w przypadkach, gdy faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami:

* § 10 ust. 3 rozporządzenia fakturowego - jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym, że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi;

* art. 106f ust. 3-4 ustawy VAT - ust. 3: jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi; ust. 4: w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioskując z powyższych przepisów a contrario, nie występuje obowiązek dokumentowania samej czynności, jeżeli cała podstawa opodatkowania została udokumentowana fakturami zaliczkowymi.

Na powyższy wniosek nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu fakt, że istnieją oddzielne podstawy prawne do fakturowania samej czynności jak i otrzymania zaliczki:

* art. 106 ust. 1 (czynność) oraz ust. 3 (otrzymanie zaliczki) ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

* art. 106b ust. 1 pkt 1 (czynność) oraz pkt 4 (otrzymanie zaliczki) ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W opinii Wnioskodawcy "skonsumowanie"/zadośćuczynienie obowiązkowi zafakturowania danej czynności w pełnej wysokości odpowiadającej całej podstawie opodatkowania z tytułu danej czynności następuje już w momencie zafakturowania otrzymanej zaliczki, w związku z czym nie ma obowiązku powtórnego dokumentowania samej czynności po jej wykonaniu. Faktury zaliczkowe zawierają bowiem kompletne dane odnoszące się do przedmiotu opodatkowania (czynności) zgodnie z przepisami (odpowiednio: § 10 ust. 2 rozporządzenia fakturowego - w 2013 r. oraz art. 106f ust. 1 - od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie miał/nie ma obowiązku wystawiania faktur końcowych w terminach wynikających z:

* § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturowego w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi;

* art. 106i ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Co istotne, podobne stanowisko na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. (a więc po uchyleniu przepisu wprost wyłączającego obowiązek wystawiania faktur końcowych po wystawieniu faktur zaliczkowych obejmujących całość należności) prezentowały organy podatkowe.

Dowodem tego jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2013 r. (sygn. ILPP1/443-521/13-4/MK), w której czytamy, że:

" (...) zarówno w sytuacji gdy wpłacono w roku 2012 i 2013 zaliczkę obejmującą całość należności, Wnioskodawca nie ma/będzie miał obowiązku wystawiania faktury końcowej. Powyższe wynika z faktu, że względem otrzymanej w roku 2012 zaliczki stanowiącej całą należność za usługę brak obowiązku wystawienia faktury końcowej wynikał wprost z § 10 ust. 6 rozporządzenia.

I choć rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylono powołany przepis, niemniej istniejące do dnia 1 stycznia 2013 r. zasady wystawiania faktur końcowych w sytuacji zaliczki obejmującej całość należności za usługę lub dostawę towaru, utrzymano w dotychczasowym kształcie.

Na takie rozumienie nowelizacji aktu wykonawczego wskazuje fakt, że nie wprowadzono takiego obowiązku do rozporządzenia, przez co postępowanie odmienne od dotychczasowego (a więc wystawienie faktury końcowej) nie jest obowiązkiem prawnym.

Podsumowując, uwzględniając obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje prawne, nie wystąpi obecnie obowiązek wystawienia faktury końcowej, w przypadku otrzymania zaliczki obejmującej całą wartość zamówienia brutto".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

* stanu faktycznego - jest prawidłowe;

* zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.