ITPP3/443-316/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi oraz sposobu udokumentowania otrzymania tych kwot - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi oraz sposobu udokumentowania otrzymania tych kwot.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada również status zarejestrowanego odbiorcy. Ma zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie dokonywania na rzecz nabywcy - osoby trzeciej (stosownie do treści art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. Spółka we właściwym miejscowo urzędzie celnym złożyła zabezpieczenie akcyzowe generalne na kwotę 800.000 zł. Zabezpieczenie akcyzowe obejmuje nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych na podstawie wcześniej uzyskanego zezwolenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka posiadając status zarejestrowanego odbiorcy podpisze umowę zlecenia z Firmą X (niebędącą zarejestrowanym odbiorcą, ale posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi).

Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów należących do Firmy X przed urzędem celnym, jak i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów w imieniu Firmy X. Dodatkowo umowa wskazuje, że Spółka nie jest właścicielem towarów objętych przedmiotową umową, nie przysługuje jej również możliwość dysponowania towarem jak właściciel, ani jakiekolwiek prawo korzystania z towaru. Spółka nie ma prawa do posiadania, używania lub pobierania pożytków z towarów należących do Firmy X. Nadto Firma X zobowiązana jest przed przybyciem każdej przesyłki i dokonaniu odprawy w urzędzie celnym lub po tych czynnościach do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki na wskazane konto bankowe Spółki. Kwota ta będzie wpłacona w imieniu Firmy X przez Spółkę na konto urzędu celnego. Firma X nabywa olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek. Sprzedający wystawia fakturę na Firmę X. Następnie zostaje dokonane wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie nabytego towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na terytorium Polski do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu dla zainteresowanego, który prowadzi działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanego odbiorcy.

Z treści dokumentu e-AD, dokumentu przewozowego (list przewozowy CMR) wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ma charakter bezpośredni pomiędzy składem podatkowym a zarejestrowanym odbiorcą. Natomiast z treści załączonej faktury dotyczącej przemieszczanego towaru jak i dokumentu przewozowego wynika, że właścicielem towaru jest Firma X. Firma X własnym transportem przemieszcza towar do miejsca wyznaczonego w stosownym zezwoleniu dla Wnioskodawcy (zarejestrowany odbiorca). Firma X przed wprowadzeniem towaru będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (np. olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41) na teren Polski, na podstawie zawartej wcześniej umowy z Wnioskodawcą, wpłaca na jego rzecz równowartość należnego podatku akcyzowego za nabyty przez siebie i wprowadzany towar w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wykonując umowę podpisaną z Firmą X, działając w oparciu o postanowienia zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, dokonuje należnych płatności podatku akcyzowego w jej imieniu. Spółka na żadnym etapie przemieszczania towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie jest jego właścicielem, a kwota należna z tytułu opłaty podatku akcyzowego za ten towar jest przekazana na ten cel od Firmy X. Bez względu na pośrednictwo w opłacaniu podatku akcyzowego towar nadal (bez przerwy) pozostaje w dyspozycji Firmy X. Co istotne, Firma X w czasie przemieszczania towaru do miejsca wyznaczonego w zezwoleniu - do zarejestrowanego odbiorcy (Spółki) - ma możliwość zgłoszenia w składzie podatkowym zmiany miejsca przeznaczenia towaru. W ten sposób Firma X zmienia również zarejestrowanego odbiorcę, o czym Spółka zostaje poinformowana przez skład podatkowy. Jeżeli wcześniej Firma X dokonała już wpłaty na rachunek Spółki równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki, to Spółka zobowiązana jest do zwrotu tych środków. Każdorazowo uiszczanie należności podatku akcyzowego następuje poprzez pomniejszenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego Spółki znajdującego się w urzędzie celnym i w najbliższym terminie następuje uzupełnienie wymaganego stanu zabezpieczenia.

Z tytułu wykonywania usługi Spółka pobierze od Firmy X wynagrodzenie za czynności związane z odprawą towarów należących do Firmy X i rozliczy je fakturą VAT w wysokości 300 zł netto+VAT.

Jednocześnie w przypadku, gdy Firma X nie wpłaci równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przed przybyciem przesyłki, to Firma X jest zobowiązana do zwrotu Spółce kwoty wpłaconego do urzędu celnego na rzecz Firmy X, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w jak najbliższym, najkrótszym, uzgodnionym terminie. Planowany zwrot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej odbywać się będzie na podstawie noty księgowej (obciążeniowej) wystawionej Firmie X przez Spółkę w kwocie dokładnie odpowiadającej ww. podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka zobowiązana będzie do uwzględnienia opisanych w stanie faktycznym podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ponoszonych na rzecz kontrahenta i pokrywanych przez kontrahenta, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi, biorąc pod uwagę fakt, że od początku wartość podatku akcyzowego i opłaty nie stanowi i nigdy nie będzie stanowić definitywnego wynagrodzenia Spółki.

2. Czy Wnioskodawca w ww. stanie faktycznym powinien dokonać dokumentowania operacji w ten sposób, że dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej winien wystawić notę księgową, zaś oddzielnie fakturę VAT w stawce 23%, za wynagrodzenie niezależne od akcyzy i opłaty paliwowej - tzn. wykazaną i wydzieloną kwotę za wykonaną usługę.

3. Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają na Wnioskodawcę obowiązek wystawiania faktury VAT za opłacone w imieniu klienta podatek akcyzowy i opłatę paliwową z wykazanym VAT.

4. Czy wystarczającym sposobem udokumentowania takich czynności jest wystawianie not obciążeniowych dla Firmy X, która zobowiązana była do uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej.

5. Czy w przypadku obowiązku rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej fakturą VAT mamy do czynienia z "refakturą" i stawką właściwą, czyli "zwolnioną z VAT".

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej samej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że wynagrodzenie przysługujące Jej w związku z umową zawartą z Firmą X podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). W opinii Spółki, elementu tego wynagrodzenia nie stanowi jednak kwota wpłacanych do urzędu celnego na rzecz Firmy X, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, gdyż z istoty zawartej umowy oraz w związku z regulacjami podatku akcyzowego nie stanowią one i nigdy nie będą stanowić wynagrodzenia Spółki.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według Spółki, jedyną definitywną kwotą należną z tytułu świadczonej usługi w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz Firmy X czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy oraz opłaty paliwowej, jest wynagrodzenie za usługę. Podatek akcyzowy oraz opłata pokrywane (zwracane) Spółce przez Firmę X, z definicji i istoty - tak prawnej jak i ekonomicznej (stosunku prawnego), na moment zawarcia umowy zlecenia - od początku nie stanowią definitywnego wynagrodzenia Spółki i nigdy nie będą go stanowić.

Spółka otrzyma kwotę na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty (na podstawie noty), odrębnie od swojego definitywnego wynagrodzenia (na podstawie wystawionej faktury VAT). Następnie, zgodnie z istotą stosunku prawnego i przepisami o podatku akcyzowym oraz zawartą umową zapłaci z tej kwoty podatek akcyzowy i opłatę w imieniu własnym na rzecz klienta do urzędu celnego. Wobec takich okoliczności - w opinii Spółki - nie można uznać refundowanej wpłaty tego podatku i opłaty za element wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu świadczenia usługi (zapłaty otrzymanej w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112), ponieważ jej opłacenie oraz jej zwrot w identycznej kwocie przez klienta są narzędziem realizacji usługi (nie jest to kwota należna z tytułu świadczenia usługi, lecz narzędzie jej realizacji).

Opłacenie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od Firmy X nie jest żadnym świadczeniem (wynagrodzeniem), lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych. Nie jest również usługą pomocniczą, bo nie jest świadczeniem jako takim, a walor usługi (w tym pomocniczej) można przyznać wyłącznie takiemu zespołowi zachowań, które same mogłyby być kwalifikowane jako usługa. Ponadto podstawę opodatkowania stanowić może wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę w przypadku Spółki 300 zł).

Niedopuszczalna jest - zdaniem Spółki - sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Podstawa ta powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, czyli 300 zł. Takie tezy wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W doktrynie podnosi się, że (VAT 2010. Komentarz Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, 2010, wydawnictwo C.H.Beck): "(...) kluczowym elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży (a więc wynagrodzenie). Jak wskazano m.in. w wyroku ETS 230/87 Naturally Yours Cosmetics, wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (...). Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Z definicji podatku VAT określonej w I Dyrektywy (obecnie art. 1 Dyrektywy VAT) wynika ponadto, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny, a podatek powinien obciążać konsumenta. Na podstawie jej przepisów Trybunał doszedł do dwóch wniosków. Przede wszystkim podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena. (...) Konsekwentnie kwota opodatkowana służąca jako podstawa do wymiaru VAT, pobieranego przez władze podatkowe, nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego".

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE w orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) wskazując, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

W omawianym stanie faktycznym definitywnym wynagrodzeniem, które ostatecznie otrzyma Spółka z tytułu wykonania umowy jest - w ocenie Spółki - wyłącznie kwota wynagrodzenia. Koszty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowią elementu tego wynagrodzenia, bo nie spełniają i nie posiadają cech bezzwrotnego i definitywnego charakteru. W przypadku wliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty do podstawy opodatkowania, sama kwota podatku od towarów i usług od łącznej wartości wynagrodzenia sensu stricte i zwracanego podatku akcyzowego, konsumowałaby rzeczywiste wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi, co łamałoby zasadę proporcjonalności.

Spółka wskazała, że stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy Rady wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wprawdzie przepisu wprost odpowiadającego tej regulacji Dyrektyw, jednak brak ten nie oznacza, że powyższe koszty należy uwzględniać w podstawie opodatkowania. Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę, że wspomniany przepis Dyrektywy jest bezwzględnie obowiązujący oraz wystarczająco precyzyjny, polscy podatnicy mogą wobec braku odpowiedniego przepisu krajowego, opierać się bezpośrednio na brzmieniu przepisu Dyrektywy. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. sygnatura ILPP1/443-639/11-2/KG wydana w podobnej sprawie.

Spółka uważa, że w przypadku obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej fakturą VAT, mamy do czynienia z czynnością polegającą na refakturowaniu dokładnie tego konkretnego podatku i tej konkretnej opłaty paliwowej. Zatem nie mogą być one objęte podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie, ponieważ zgodnie z przepisami regulowanie (wpłacanie) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie podlega obowiązkowi naliczania od nich podatku od towarów i usług. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że kwota którą Spółka przenosi na Firmę X, jest identyczna jaką urząd celny potrąci ze złożonego wcześniej zabezpieczenia. Uważa, że czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, taka sama jak przed urzędem celnym, stanowi nadal tę samą czynność, czyli opłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wyłączone spod ustawy VAT. Zdaniem Spółki, powyższą interpretację dotyczącą refakturowania potwierdza najnowszy wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa - z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na podstawie art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Według art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Według ust. 2 powyższego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Artykuł 37j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 1 pkt 13 powołanego artykułu, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Z powołanego wyżej przepisu art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, że podatek jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - ma charakter opłaty administracyjnej. Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - do ich odprowadzania na rzecz budżetu państwa.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Ma zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie dokonywania na rzecz nabywcy (osoby trzeciej) czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. Spółka podpisze umowę zlecenia z Firmą X. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów należących do Firmy X przed urzędem celnym, jak i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów w imieniu Firmy X. Kwoty te będą wpłacane w imieniu Firmy X przez Spółkę na konto urzędu celnego. Firma X nabywa olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek. Sprzedający wystawia fakturę na Firmę X. Następnie zostaje dokonane wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie nabytego towaru (wyrobów akcyzowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu dla zainteresowanego, który prowadzi działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanego odbiorcy. Każdorazowo uiszczanie należności podatku akcyzowego następuje poprzez pomniejszenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego Spółki znajdującego się w urzędzie celnym. W najbliższym terminie następuje uzupełnienie wymaganego stanu zabezpieczenia. Z tytułu wykonywania usługi Spółka pobierze od Firmy X wynagrodzenie za czynności związane z odprawą towarów należących do Firmy X i rozliczy je fakturą VAT w wysokości 300 zł netto +VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi oraz sposobu udokumentowania otrzymania tych kwot.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro - w związku z wykonaniem ww. usług na rzecz Firmy X, z którymi to usługami wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia przez Spółkę (jako zarejestrowanego odbiorcę) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej - Firma X zobowiązana będzie do spełnienia świadczeń obejmujących kwotę ustaloną ryczałtowo oraz kwotę odpowiadającą uiszczonym uprzednio podatkowi akcyzowemu oraz ww. opłacie, to całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce. Wobec tego suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku - wbrew stanowisku Spółki - będzie, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi (z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%). Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej będzie wyższa (nawet wielokrotnie) niż wynagrodzenie "sensu stricte", gdyż to jedynie strony transakcji (w tym wypadku Spółka i Firma X) ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia.

Niewątpliwie bowiem - w świetle cytowanych wyżej unormowań ustawy o podatku akcyzowym - Spółka jest podatnikiem tego podatku, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Spółkę działania na rzecz innego podmiotu, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonując - zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Firmą X - wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Zatem uzasadniona jest teza, że zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany (przedpłacany, refundowany) przez Firmę X, nie zmienia co do zasady jego charakteru. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy.

Powyższe implikuje konieczność wystawienia przez Spółkę za daną usługę (okres rozliczeniowy) faktury (faktur) obejmującej (obejmujących) całość świadczenia należnego od zleceniodawcy, tj. również sumę należności publicznoprawnych (w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). Zatem na gruncie sytuacji opisanej we wniosku brak jest podstaw prawnych do stosowania przez Spółkę - w celu dokumentowania ww. czynności - dokumentów innych (np. not księgowych, not obciążeniowych) niż wprowadzone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług. Ponadto konieczność włączenia ww. należności publicznoprawnych do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług na rzecz Firmy X wyklucza stosowanie jakiegokolwiek "refakturowania", które Spółka utożsamia tylko ze sposobem obciążenia kontrahenta należnymi jej kwotami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.