ITPP3/443-315/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy za eksport pośredni w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy za eksport pośredni w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w.... prowadzi działalność w zakresie produkcji i dostawy papieru dekoracyjnego. Spółka zawarła umowę dostawy papieru dekoracyjnego z nabywcą - spółką z siedzibą w Niemczech. W dalszej kolejności spółka z siedzibą w Niemczech odsprzedaje towar spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zaś spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii sprzedaje towar odbiorcom z siedzibą w Turcji, na warunkach DAP Turcja. Zgodnie z umową dostawy zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą z siedzibą w Niemczech, towar jest odbierany przez przewoźnika w siedzibie Spółki w.... i wywożony do Turcji. Miejscem dostawy jest terytorium Turcji. Organizatorem transportu oraz eksporterem towaru jest nabywca z siedzibą w Niemczech.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka będzie w posiadaniu wydruku dokumentu elektronicznego (IE 599), potwierdzonego przez urząd celny. Na podstawie tego dokumentu możliwe jest zidentyfikowanie towaru. Dokument elektroniczny będzie wystawiony na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż towarów przez Spółkę firmie niemieckiej w wyżej określonym stanie faktycznym stanowi eksport pośredni i uprawnia do zastosowania do przedmiotowej sprzedaży stawki 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do transakcji łańcuchowej, gdzie dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od producenta w Polsce do finalnego odbiorcy w Turcji. Towar jest wysyłany i transportowany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, który również dokonuje jego dostawy.

Przytaczając treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stwierdza, że zastosowanie znajdą te przepisy.

Wnioskodawca zaznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym transport jest organizowany przez podmiot niemiecki, w związku z tym transport powinien zostać przypisany jego dostawie (sprzedaż pomiędzy podmiotem polskim i niemieckim). Z uwagi na to, że w wyniku dostawy towar jest wywożony poza terytorium UE, polski podatnik powinien wykazać eksport towarów i wystawić dla kontrahenta z Niemiec fakturę eksportową ze stawką 0%.

Według Wnioskodawcy, opisana we wniosku transakcja jest eksportem pośrednim i co do zasady podlega opodatkowaniu stawką podatku 0%.

W przekonaniu Wnioskodawcy, aby daną transakcję zakwalifikować jako eksport muszą być spełnione następujące warunki:

* musi mieć miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

* w związku z dostawą musi dojść do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;

* wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

* wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Wnioskodawca uważa, że dostawa towaru pomiędzy polskim i niemieckim podmiotem powinna zostać rozliczona w sposób przewidziany dla eksportu towarów, tj. polski podatnik będzie miał prawo do zastosowania stawki 0%. Podstawę zgłoszenia celnego wywozu towaru powinna stanowić polska faktura VAT. W związku z przypisaniem transportu do dostawy pomiędzy podmiotem polskim i niemieckim należy uznać, że dostawa miedzy podmiotem niemieckim, brytyjskim i tureckim jest dostawą nieruchomą, której miejsce świadczenia występuje na terytorium Turcji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2010 r., ITPP2/443-979/09/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

* towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);

* towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W art. 41 ust. 11 ustawy wskazano, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka zawarła umowę dostawy papieru dekoracyjnego z nabywcą - spółką z siedzibą w Niemczech. W dalszej kolejności spółka z siedzibą w Niemczech odsprzedaje towar spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zaś spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii sprzedaje towar odbiorcom z siedzibą w Turcji, na warunkach DAP Turcja. Zgodnie z umową dostawy zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą z siedzibą w Niemczech, towar jest odbierany przez przewoźnika w siedzibie Spółki w.... i wywożony do Turcji. Miejscem dostawy jest terytorium Turcji. Organizatorem transportu oraz eksporterem towaru jest nabywca z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka będzie w posiadaniu wydruku dokumentu elektronicznego (IE 599), potwierdzonego przez urząd celny. Na podstawie tego dokumentu możliwe jest zidentyfikowanie towaru. Dokument elektroniczny będzie wystawiony na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dostawy te stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, o ile transport ten miał nieprzerwany charakter.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że aby Wnioskodawca miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów do Turcji, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów, musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli Wnioskodawca takiego dokumentu nie otrzymał, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 43 ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Dokument, jakim Wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę dokument elektroniczny (wydruk tego dokumentu - IE 599), potwierdzony przez urząd celny, jako spełniający warunki wskazane w art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy (na co wskazuje treść wniosku), dokumentuje eksport pośredni i uprawnia w stosownym terminie do wykazania tej czynności ze stawką 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.