ITPP3/443-308/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu prawa do znaków towarowych za czynność podlegającą opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu prawa do znaków towarowych za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zbyć w drodze aportu prawa do znaków towarowych (aktywa). Zbywane przez Spółkę aktywa nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też z innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

W ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa:

* nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do aktywów;

* zakładowy plan kont nie zawiera odrębnych kont analitycznych, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością aktywów (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody);

* brak jest również odrębnych planów finansowych, dotyczących aktywów;

* brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane ze wskazanymi aktywami.

Aktywa zostaną zbyte na rzecz podmiotu będącego, na moment aportu, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, posiadającego na terytorium kraju: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Aktywa nie zostaną zbyte na rzecz podmiotu niebędącego, na moment aportu, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aktywa będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym transakcja aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aportowane aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym transakcja aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc w tym zakresie, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W ocenie Wnioskodawcy, zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe twierdzenia Wnioskodawca podtrzymuje, powołując się na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS, przytaczając elementy jej uzasadnienia. Wnioskodawca stwierdza w tym zakresie, że zdaniem organów podatkowych, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP, w ramach transakcji zbycia na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z działalnością ZCP.

Następnie Wnioskodawca, na potwierdzenie wskazanej tezy, cytuje fragmenty interpretacji wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., znak IPPP1/443-322/12-2/PR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2011 r., znak IBPP3/443-634/11/AB.

Wnioskodawca zaznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W powyższym aspekcie Wnioskodawca odwołuje się do kolejnych interpretacji, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 11 lipca 2008 r., znak IPPB3/423-816/08-2/MB oraz z dnia 7 kwietnia 2009 r., znak IPPP3/443-29/09-4/SM.

Wnioskodawca stwierdza, że wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., znak IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., znak IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że aby uznać zbywane aktywa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów podatkowych, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.;

* przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;

* przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, aportowane aktywa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

* aportowane aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwała Zarządu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* przedmiotem aportu nie będzie ogół składników majątku należących do Wnioskodawcy. Po dokonaniu aportu, Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji słodyczy;

* aktywa nie są również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zakładowy plan kont Spółki nie zawiera oddzielnego konta analitycznego dotyczącego aktywów;

* w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia pracowników Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zbywane aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zbywane aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, według Wnioskodawcy transakcja aportu aktywów będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazać należy, iż dokonanie przez podatnika podatku od towarów i usług aportu praw majątkowych do znaków towarowych na rzecz innego podmiotu stanowi czynność wypełniającą znamiona objęte ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako czynność o charakterze odpłatnym (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść), zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Jednocześnie przepisem art. 6 omawianej ustawy wyłączono wymienione w nim czynności spod działania tej ustawy. Wskazano w nim czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - które wprawdzie można zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przy czym, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że przedmiotem aportu są prawa do znaków towarowych, nie zaś przedsiębiorstwo, rozważenia wymaga, czy przedmiot takiego aportu wyczerpuje znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosowanie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka zamierza zbyć w drodze aportu prawa do znaków towarowych (aktywa), które nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też z innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. W ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa:

* nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do aktywów;

* zakładowy plan kont nie zawiera odrębnych kont analitycznych, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością aktywów (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody);

* brak jest również odrębnych planów finansowych, dotyczących aktywów;

* brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z aportowanych aktywów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że wniesienie aportem praw do znaków towarowych (aktywa) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć bowiem należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione prawa do znaków towarowych zostaną wniesione aportem na rzecz podmiotu będącego, na moment aportu, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadającego na terytorium kraju: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Prawa te nie będą stanowiły (na co wskazuje treść wniosku) przedsiębiorstwa oraz nie będą się mieściły w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e powołanej ustawy. Okoliczności te przesadzają, że do wskazanej transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 tej ustawy, jako że nie wystąpią przesłanki wyłączające opodatkowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.