ITPP3/443-291/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (wpływ 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych. W myśl art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 64 ust. 1 wskazanej ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki: 1) ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku; 3) jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych; 4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu; 5) zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 64 ust. 1 pkt 1-5 wymienionej ustawy, jednakże w zakresie warunku określonego w art. 64 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stosował procedurę zawieszenia poboru akcyzy przez okres dłuższy niż rok jako zarejestrowany handlowiec, ponieważ przed dniem złożenia wniosku jeszcze nie prowadził działalności jako skład podatkowy. W 2011 r. zawiesił prowadzoną działalność jako zarejestrowany odbiorca i obecnie nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednakże stosował ją w przeszłości przez okres wymagany zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy.

Spółka wyjaśniła ponadto, że klasyfikacja oleju, którego dotyczy wniosek, obejmuje kody CN: 2710 19 43, 2710 19 47. Z kolei, posłużenie się we wniosku pojęciem "zawieszenia" działalności jako zarejestrowany odbiorca, związane jest z faktem, że działając na podstawie art. 57 ust. 11 w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o podatku akcyzowym, pismem z dnia 6 października 2011 r. zawiadomiła naczelnika urzędu celnego, że przerywa prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca na okres dłuższy niż 3 miesiące, a zatem - z uwagi na dokonane ww. zawiadomienie - pomimo przerwania wykonywania działalności jako zarejestrowany odbiorca na okres dłuższy niż 3 miesiące, nie zachodzą przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę działalności jako zarejestrowany odbiorca.

Wnioskodawca posiada ważne zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Jest to zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec wydane przez naczelnika urzędu celnego w dniu 8 marca 2007 r., które uznaje się za zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, stanowiącym, iż zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec, wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 września 2010 r.) uznaje się za zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka po raz ostatni korzystała z procedury zawieszenia poboru akcyzy w dniu 11 lipca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez okres dłuższy niż rok jako zarejestrowany handlowiec jest równoznaczne ze spełnieniem warunku wymaganego do uzyskania decyzji o zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zawartym w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy przed dniem złożenia wniosku Wnioskodawca jeszcze nie prowadził działalności jako skład podatkowy, a w 2011 r. zawiesił prowadzoną działalność jako zarejestrowany odbiorca i nie stosuje już procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednakże stosował ją w przeszłości przez okres wymagany zgodnie z art. 64 ust. 1 wymienionej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanego.

W ocenie Spółki, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez okres dłuższy niż rok jako zarejestrowany handlowiec (zarejestrowany odbiorca), jest równoznaczne ze spełnieniem warunku wymaganego do uzyskania decyzji o zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego zawartym w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie analizowanego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego największe znaczenie normatywne winno zostać przyznane przepisowi art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, który nie stanowi, iż warunek pozwalający na uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest spełniony tylko jeżeli podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku tylko jako skład podatkowy. Wymieniony przepis nie zawęża warunku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do stosowania jej przez skład podatkowy, wobec czego nie ma powodu, aby naczelnicy urzędów celnych wydawali decyzję odmawiające udzielenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiotom, które stosowały procedurę zawieszenia poboru akcyzy występując w obrocie w innej roli, to jest jako zarejestrowany handlowiec. Wnioskodawca jest w stanie udokumentować stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, to jest przedłożyć potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego oraz dokument potwierdzający datę rozpoczęcia stosowania przez podmiot procedury zawieszenia akcyzy. Spełnienia warunku stosowania w wymaganym przez ustawę okresie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ocenie wnioskodawcy, nie przekreśla również zawieszenie prowadzenia działalności jako zarejestrowany handlowiec. Inna interpretacja przepisów pozbawiałaby możliwości uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wszystkie podmioty, które prowadzą działalność jako skład podatkowy przez okres krótszy aniżeli rok, gdyż nie byłoby możliwości, aby stosowały procedurę zawieszenia poboru akcyzy jako skład podatkowy przez wymagany w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy okres czasu. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w taki sposób, że o zwolnienie mogą ubiegać się jedynie podmioty, które działają jako skład podatkowy przez okres co najmniej jednego roku, to wśród warunków zawartych w art. 64 ust. 1 ustawy, zostałby ten warunek również wyszczególniony.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie znajduje argumentów za tym, aby skład podatkowy ubiegający się o zwolnienie ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, musiał stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy działając jako skład podatkowy, a naczelnik urzędu celnego mógł wydać decyzję o odmowie udzielenia zwolnienia ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego tylko z tej przyczyny, iż podmiot ubiegający się o zwolnienie jako skład podatkowy stosował procedurę zawieszenia poboru akcyzy przez okres co najmniej roku jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca), a nie jako skład podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" - art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy:

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli:

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe są obowiązane, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, następujące podmioty:

Zgodnie z art. 57 ust. 11 ustawy, do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52.

Z kolei, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki:

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

* składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

Na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu celnego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych tego podmiotu. Przepisy art. 64 ust. 3-5, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio - art. 65 ust. 8 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego - art. 65 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. Nr 158, poz. 1063), dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy, w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2, są:

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosowanie procedury zawieszenia akcyzy co do zasady wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem lub rozliczeniem akcyzy przez podmioty do tego zobowiązane, w tym przez podmioty prowadzące skład podatkowy.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka zamierza także uzyskać zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Wnioskodawca posiada ważne zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka po raz ostatni korzystała z procedury zawieszenia poboru akcyzy w dniu 11 lipca 2011 r. Wątpliwości dotyczą kwestii wypełnienia przez Spółkę warunku zawartego w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów nie można zgodzić się w pełnym zakresie ze stanowiskiem Zainteresowanego.

W ocenie tutejszego organu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą że warunek, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, może być wypełniony także w przypadku korzystania - co najmniej od roku - z procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca. Zatem wypełnienie ww. obowiązku nie musi być związane z prowadzeniem składu podatkowego.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, warunkiem uzyskania wskazanego zwolnienia jest faktyczne stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy - co najmniej - przez rok przed dniem złożenia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Zatem warunek ten wypełnia podmiot, który w ramach stosownego zezwolenia wykonuje czynności takie jak: produkcja, magazynowanie, przeładowywanie lub przemieszczanie - w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy - w ciągu roku poprzedzającego dzień złożenia wniosku o wydanie decyzji w sprawie udzielenia ww. zwolnienia. Wskazany przepis jednoznacznie wskazuje, że warunek ten wypełnia podmiot, który w ramach prowadzonej działalności przynajmniej przez rok przed wszczęciem postępowania o udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego posługuje się w sposób czynny i prawidłowy procedurą zwieszenia poboru akcyzy.

Należy przy tym podkreślić, iż w przypadku wystąpienia nieprawidłowości u podmiotu stosującego przedmiotową procedurę, które nie zostaną usunięte, właściwy naczelnik urzędu celnego po przeprowadzonym postępowaniu cofa decyzję związaną ze stosowaniem wymienionej procedury.

Wypełnienie dyspozycji art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy oznacza, że podmiot ubiegający się o przedmiotowe zwolnienie jest podmiotem prawidłowo wypełniającym, we właściwych terminach, określone obowiązki podatkowe związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem celem wskazanej regulacji jest umożliwienie korzystania z uprzywilejowania podatkowego podmiotom rzetelnie wypełniającym - w określonym terminie - obowiązki związane ze stosowaniem wymienionej procedury.

W opisanej sytuacji fakt, że Spółka posiada ważne zezwolenie, które uprawnia do stosowania przedmiotowej procedury nie może być przesłanką umożliwiającą zwolnienie z obowiązku posiadania zabezpieczenia. Bierność Spółki w zakresie korzystania z posiadanego zezwolenia - od dnia 11 lipca 2011 r. - powoduje, że właściwy organ przed podjęciem decyzji o udzieleniu przedmiotowego zwolnienia nie posiadałby wiedzy dotyczącej funkcjonowania podmiotu i jego aktualnej sytuacji związanej z wykonywaniem obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, a tym samym organ podatkowy zostałby pozbawiony możliwości dokonania prawidłowej oceny prawnopodatkowej przed wydaniem decyzji zwalniającej Spółkę z obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż tutejszy organ nie mógł się zgodzić ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.