ITPP3/443-286/12/JK - Podatek akcyzowy w zakresie zmiany ceny nabycia (zmniejszenie) po dostawie, udokumentowanej fakturą korygującą i jej skutkom w zakresie obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży samochodów osobowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zmiany ceny nabycia (zmniejszenie) po dostawie, udokumentowanej fakturą korygującą i jej skutkom w zakresie obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży samochodów osobowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zmiany ceny nabycia (zmniejszenie) po dostawie, udokumentowanej fakturą korygującą i jej skutkom w zakresie obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i sprzedaje samochody osobowe, które co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stanie prawnym przed 1 marca 2009 r., którego dotyczy niniejszy wniosek, sprzedaż samochodów podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane dla potrzeb ruchu drogowego. Zakup samochodów osobowych był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawcę (dalej "Dostawca") fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. cenę nabycia, podatek akcyzowy, cenę netto oraz podatek od towarów i usług (dalej "faktury pierwotne"). Na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka korzystała z prawa do obniżenia akcyzy należnej o kwoty akcyzy zapłaconej wynikającej z faktur pierwotnych. Następnie Spółka otrzymała korekty faktur zakupu wystawiane przez dostawcę. Na fakturach korygujących dostawca pomniejszał cenę zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy. Korekty faktur były spowodowane m.in.:

* udzieleniem Spółce przez Dostawcę rabatu potransakcyjnego ze względu na różne okoliczności np. ilość i rodzaj nabywanych nowych pojazdów oraz okresy zatrzymania tych pojazdów w celu profesjonalnego ich przygotowania do odbioru przez klientów, respektowanie standardów dotyczących jakości obsługi klientów kupujących nowe samochody, respektowanie zaleceń dotyczących "reportingu" finansowego, dokumentowania danych klientów w systemach dystrybucyjnych, itp.;

* zastosowaniem systemu sprzedaży, w ramach którego cena ostateczna samochodów była ceną uzależnioną od realizacji przez Spółkę planu zamówień.

W związku z otrzymywanymi od dostawcy fakturami korygującymi, Spółka pomniejszała podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych (tekst jedn.: kwota podatku akcyzowego wykazanego na pierwotnej fakturze nabycia była pomniejszana w związku z udzieleniem przez dostawcę rabatu). W wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania), zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną albo zmniejszała się nadwyżka akcyzy naliczonej nad należną do przeniesienia na kolejne miesiące.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązujących od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., zmiana ceny nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez dostawców, pozostawała bez wpływu na zakres prawa do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na pierwotnej fakturze nabycia samochodu osobowego.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Zainteresowanego, zmiana ceny po nabyciu samochodów osobowych nie wywoływała skutków w zakresie naliczonego podatku akcyzowego, tzn. udzielenie przez dostawcę rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie mogło zmieniać zakresu prawa spółek do obniżenia akcyzy należnej o całość podatku akcyzowego wyszczególnionego na pierwotnych fakturach nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji, nawet w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu, Spółka dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego mogła pominąć faktury korygujące wystawione przez dostawców i uznać, że przysługuje im w dalszym ciągu prawo do odliczenia całości akcyzy wyszczególnionej na pierwotnych fakturach zakupu samochodów osobowych.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określał natomiast przepis art. 80 ust. 3 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty akcyzy, należne od tych wyrobów. Stosownie do przepisu art. 79 ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 82 ust. 3, art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak w ustawie przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne) powodował, że dostawca nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy (jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług). Możliwości takiej dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. daty wejścia w życie ustawy ustawodawca nie przewidział rozmyślnie. W trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą, jej tekst - przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu - umożliwiał bowiem na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania (co jest odmienną kwestią niż ww. kwota należna z tytułu sprzedaży) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym - cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu została ona podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw.

W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego. Dotyczyło to zarówno dostawcy towaru akcyzowego, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej jak i nabywcy towaru akcyzowego, który skorzystał z prawa do obniżenia akcyzy należnej, (zgodnie z art. 79 ustawy) i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny. Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji, jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy, itp.). W związku z powyższym, w przypadku samochodów osobowych, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą pierwotną (w przeciwieństwie do przepisów o podatku od towarów i usług, w których wprost przewidziano taką możliwość). Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości.

Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie rabatu kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u dostawcy, a co za tym idzie nie miało również wpływu na wysokość odliczenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego na fakturze pierwotnej od dostawcy. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. aż do dnia 28 lutego 2009 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Wobec powyższego, wystawione przez dostawców faktury korygujące sprzedaż samochodów osobowych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), nie skutkowały obniżeniem kwoty akcyzy odliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określa natomiast art. 80 ust. 3 ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Wskazane przepisy nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont. Zatem należy uznać, że udzielenie rabatu kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u sprzedawcy, a co za tym idzie nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej.

Zatem, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą pierwotną. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego u sprzedawcy.

Stosownie do art. 82 ust. 1-2 ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

Stosownie do art. 79 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż kwotę akcyzy należną z tyt. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tyt. ww. nabycia samochodów osobowych przysługuje wówczas, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia samochodu osobowego. Mając na względzie przepis art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, stwierdzić należy, iż podstawą do obniżenia akcyzy u nabywcy samochodu osobowego jest zapłacona kwota akcyzy zawarta w cenie nabytego samochodu osobowego, którą dostawca krajowy wykazał w fakturze pierwotnej. Udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną, rabaty, upusty i inne zmiany ceny nie skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierają również skutków u nabywcy w zakresie dokonanej obniżki, o której mowa w art. 79 ww. ustawy.

Wobec powyższego otrzymanie faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych, w sytuacji opisanej we wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych, o którym mowa w art. 79 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.