ITPP3/443-261/12/JK - Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 lutego 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy. Prowadzi działalność handlową. Posiada dwa punkty sprzedaży. W H., gdzie dokonywana jest sprzedaż biomasy, oleju i węgla oraz w C., gdzie dokonywana jest sprzedaż biomasy i oleju. W C. zawarto umowę na kompleksową eksploatację kotłowni należącej do Gminy wraz z dostawą energii cieplnej do ogrzewania i produkcji ciepłej wody użytkowej. Wnioskodawca prowadzi pełną eksploatację ww. kotłowni wraz z nabyciem i zużyciem paliwa technologicznego - węgla - oraz odpowiada za dostarczone parametry ciepła. Opłata za eksploatację wraz z dostawą ciepła (zwierająca koszty zużycia węgla) fakturowana jest na Gminę. Ciepło z kotłowni jest dostarczane do wspólnot mieszkaniowych. Wspólnoty za dostarczone ciepło są obciążane przez Gminę. Kotłownia nie jest nowym obiektem i do tej pory była obsługiwana przez Urząd Gminy. Rozpoczęcie eksploatacji kotłowni nastąpiło od dnia 17 września 2012 r. Kotłownia jest zorganizowaną i wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. W ewidencji księgowej Spółki zostały wydzielone konta dot. kosztów i przychodów związanych z eksploatacją ww. kotłowni oraz należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży. Prowadzi się ewidencję magazynową zakupów i zużycia węgla na potrzeby ww. kotłowni. Nastąpiło pełne oddzielenie finansów kotłowni od pozostałych finansów przedsiębiorstwa.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że:

* opisana kotłownia eksploatowana przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 17 września 2012 r. jest zakładem energochłonnym o którym mowa w art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ, jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniona tzn. oddzielnie rozliczana księgowo i przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie podporządkowanie kosztów, przychodów, należności oraz zobowiązań dotyczących jej eksploatacji,

* udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2011 r. przez poprzedniego użytkownika wyniósł dla kotłowni powyżej 10%,

* udział zakupu węgla w 2011 r. przez Wnioskodawcę stanowił także powyżej 10% ogółu sprzedaży (dotyczy obu punktów sprzedaży - węgiel przeznaczony do odsprzedaży),

* "do produkcji ciepła w kotłowni tj. od 17 września 2012 r., Spółka zużywa wyłącznie węgiel, sumując udział procentowy zakupu węgla (Wnioskodawca plus poprzedni użytkownik) wynosi powyżej 10% dla kotłowni w 2012 r.",

* "udział zakupu wyrobów węglowych w wartości sprzedaży całej Spółki (zużycie węgla w kotłowni plus zakup do odsprzedaży) w skali 2012 r. będzie wynosił powyżej 10%",

* przewidywany udział zakupu węgla w wartości sprzedanej dla kotłowni w 2013 r. wynosić będzie powyżej 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

* Czy wskazany przepis Spółka może zastosować od początku eksploatacji kotłowni tj. od dnia 17 września 2012 r., czy też dopiero w przyszłym roku.

* W jaki sposób ustalić udział zakupu węgla do wartości produkcji sprzedanej, jeśli dopiero zacznie eksploatować kotłownię (tzn. czy jest to wartość ogółu zakupu, czyli wraz z zakupem węgla przeznaczonym do odsprzedaży w punkcie sprzedaży H., czy też zakup, który będzie dokonany na poczet obsługi kotłowni).

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ udział zakupu węgla w 2011 r. stanowić będzie powyżej 10% ogółu sprzedaży w 2011 r. (łącznie z prowadzoną sprzedażą węgla w H.), a także z uwagi na fakt, że udział kosztów zakupu węgla w przedmiotowej kotłowni stanowić będzie powyżej 10% ogółu przychodów z eksploatacji wraz z dostawą ciepła w 2011 r. Zdaniem Spółki, nie jest istotny fakt, w jakim punkcie sprzedaży został zakupiony.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, stanowi ona zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 10 wskazanej ustawy, ponieważ opisana kotłownia będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniona, tzn. oddzielnie rozliczana księgowo i przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie kosztów, przychodów, należności oraz zobowiązań dotyczących eksploatacji. Wyroby węglowe zużywane w kotłowni dla celów opałowych będą mogły korzystać ze zwolnienia akcyzowego, jako zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych.

W ocenie Spółki, kotłownia stanowi zakład energochłonny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy już od momentu zawarcia umowy na eksploatację kotłowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

W myśl ust. 10 cytowanego artykułu, przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 196).

Zwolnienia związane z przeznaczeniem wyrobów węglowych wymienione w art. 31a ust. 2 ustawy, obejmują wszystkie obligatoryjne i fakultatywne zwolnienia przewidziane w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zwolnieniu zatem, ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych podlega jego zużycie do: produkcji energii elektrycznej, produkcji wyrobów energetycznych, do przewozu towarów i pasażerów koleją, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie, w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych, do redukcji chemicznej oraz przez zakłady energochłonne do ogrzewania.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Spółka nie wypełnia bowiem wymogów określonych dla podmiotu działającego jako zakład energochłonny. Zatem nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy od dnia 17 września 2012 r.

Przede wszystkim Spółka nie spełnia warunku w zakresie ustalenia procentowego udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o którym mowa w art. 31a ust. 10 ustawy.

Podkreślić należy, że z brzmienia ww. przepisu wynika, że przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Zatem wskazany procentowy udział ustalany jest co do zasady za rok poprzedni. W przypadku Spółki - rozpoczynającej działalność, jak wskazano we wniosku, jako zakład energochłonny w dniu 17 września 2012 r. - udział zakupionych przez nią wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej należałoby ustalić za rok 2011.

Do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej. Obecnie powyższą kwestię regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. z 2012 r. poz. 1391). Należy przy tym podkreślić, iż zasady ustalenia wartości produkcji sprzedanej określane są w przepisach ww. rozporządzenia na kolejny rok kalendarzowy. Przepisy z zakresu statystyki publicznej w podobny sposób regulowały powyższą kwestię na lata 2011 i 2012.

Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na fakt, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, posiada charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem do obliczenia udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji należy przyjąć zakupy wyrobów węglowych i wartość produkcji sprzedanej dotyczące wyłącznie Wnioskodawcy, a nie poprzedniego użytkownika kotłowni.

Natomiast odnosząc się do kwestii pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zawarte jest w art. 31a ust. 10 ustawy, wskazać należy, że rozumiana jest ona jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem o ile opisana we wniosku kotłownia - wyodrębniona w strukturze Spółki - spełnia powyższe wymogi, to może być traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31a ust. 10 ustawy.

Wskazać także należy, że oprócz wymagań wskazanych w art. 31a ust. 10, podmiot zużywający wyroby węglowe, w tym zakład energochłonny, jest obowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Wskazana ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Reasumując, Spółka w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca rozpoczął działalność związaną ze zużywaniem wyrobów węglowych (węgla) do celów grzewczych z dniem 17 września 2012 r.

Do ustalenia udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej - w przypadku przejęcia, iż zakładem energochłonnym jest opisana we wniosku kotłownia - należy przyjąć wskazany obrót dotyczący kotłowni po zawarciu umowy na jej eksploatację.

Obliczenia udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, Spółka będzie mogła dokonać najwcześniej za rok 2013. W przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy od dnia 1 stycznia 2014 r. pod warunkiem, że jako podmiot zużywający wyroby węglowe (zakład energochłonny) będzie prowadziła ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych i o ile powołane wyżej przepisy nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, zauważa się, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy winien wynikać wyłącznie ze złożonego wniosku, nie zaś z załączonych do niego dokumentów. Analiza załączonych dokumentów wykracza poza dyspozycje art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.