ITPP3/443-23b/10/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej, która zostanie zużyta w procesach elektrolitycznych od 1 kwietnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej, która zostanie zużyta w procesach elektrolitycznych od 1 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem wyrobów chemicznych oraz wytwarza energię elektryczną (produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - kogeneracja). Wnioskodawca posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną. Ponadto Spółka jest odbiorcą energii elektrycznej dostarczanej przez firmy zewnętrzne. Nabywana energia nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Pozyskana z tych dwóch źródeł energia elektryczna jest zużywana do produkcji wyrobów chemicznych, a także jest odsprzedawana innym podmiotom gospodarczym.

W toku produkcji, Spółka wykorzystuje energię elektryczną, między innymi, w procesie elektrolitycznym, który umożliwia dokonywanie przemian struktury chemicznej substancji pod wpływem przyłożonego do niej zewnętrznego napięcia elektrycznego. Głównym surowcem wykorzystywanym przez Spółkę do procesu elektrolitycznego jest odpowiednio przygotowywana w procesie oczyszczania solanka. W wyniku procesu elektrolizy solanki powstają: wodór, chlor i ług sodowy, które po oczyszczeniu, zatężeniu/skropleniu kierowane są do produkcji innych wyrobów (m.in. amoniaku, polichlorku winylu - PCW oraz powstających w wyniku przetworzenia PCW np. płyty, mieszanki, granulaty) lub na sprzedaż. Produkcja tych wyrobów odbywa się w sposób ciągły i wymaga stałego dostarczania energii elektrycznej do procesu elektrolizy.

W celu kontroli, optymalizacji procesu i rozliczeń wewnętrznych Spółka dokonuje pomiaru energii elektrycznej zużytej w procesie elektrolitycznym. Spółka jest w stanie precyzyjnie określić ilość energii zużytej na wskazane wyżej potrzeby. Układy pomiarowe energii elektrycznej 110 kV dla elektrolizy spełniają standardy obowiązujące w rozliczeniach handlowych z dostawcą energii elektrycznej. Standardy te wynikają z Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej cz. II Bilansowanie, zatwierdzonej w całości przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka nalicza podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle regulacji "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej" (tj. art. 1 ust. 1 i 3) oraz "Dyrektywy Energetycznej" (art. 2 ust. 4 lit. b) Spółka będzie zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych od 1 kwietnia 2010 r....

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 lit. b) "Dyrektywy Energetycznej", energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, kraje członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów wyłączonych z zastosowania "Dyrektywy Energetycznej", krajowy podatek akcyzowy nałożony na energię elektryczną zużywaną w procesach elektrolitycznych, tożsamy z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym od energii elektrycznej nakładanym zgodnie z art. 2 ust. 2 "Dyrektywy Energetycznej", nie może być uznany za podatek, który państwa członkowskie UE są uprawnione nakładać zgodnie z art. 1 ust. 3 "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej". Nałożenie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego, może skutkować zwiększeniem formalności w handlu.

Spółka wskazuje, iż z dniem 1 kwietnia 2010 r. "Dyrektywa Horyzontalna" zostanie zastąpiona regulacjami "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej". Zgodnie z treścią preambuły "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej" jej wprowadzenie ma na celu wyłącznie ujednolicenie kilkakrotnie zmienianej w istotny sposób dyrektywy oraz zapewnienie jasności przepisów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej", ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, do których zaliczają się: produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Za wyroby akcyzowe uznaje się m.in. energię elektryczną w takim zakresie, jakim objęta została "Dyrektywą Energetyczną". Zakres obowiązywania Dyrektywy Energetycznej został ograniczony poprzez wyłączenie spod jej reżimu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych (art. 2 ust. 4 lit. b) "Dyrektywy Energetycznej"). Skoro energia elektryczna wskazana w wymienionym przepisie nie jest objęta tą dyrektywą, to nie będzie ona zaliczana do produktów akcyzowych w rozumieniu "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej", a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż na podstawie art. 1 ust. 3 "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej" państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskim. Zdaniem Spółki, powyższe wskazuje, iż "Nowa Dyrektywa Horyzontalna" także nie dopuszcza możliwości dowolnego rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby inne, niż te objęte wskazanymi dyrektywami. W związku z tym, zgodnie z "Nową Dyrektywą Horyzontalną", tak jak na podstawie dotychczas obowiązującej "Dyrektywy Horyzontalnej", opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolitycznym będzie mogło mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy wprowadzony podatek w swej konstrukcji będzie różnił się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego i nie będzie utrudniał obrotu wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Spółki, w świetle regulacji "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej" (tj. art. 1 ust. 1 i 3) oraz "Dyrektywy Energetycznej" (tj. art. 2 ust. 4 lit. b) energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, od dnia 1 kwietnia 2010 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisów art. 11 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowany jest producentem, między innymi, energii elektrycznej. Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną. Zainteresowany produkuje oraz nabywa energie elektryczną. Zakupiona energia nie jest obciążona akcyzą. Spółka zużywa pozyskaną energię elektryczną, między innymi, w procesach elektrolitycznych. W ocenie Spółki, zużycie energii elektrycznej w tych procesach nie będzie, po 1 kwietnia 2010 r., podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie tutejszego organu, opisana we wniosku sytuacja, w której Spółka posiada koncesje wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną i jednocześnie kupuje nieopodatkowaną akcyzą energię elektryczną, którą następnie zużywa w procesach elektrolitycznych mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Wskazane przez Wnioskodawcę normy prawa unijnego, zawarte są w obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12), dalej zwaną dyrektywą 2008/118/WE oraz dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 z późn. zm.), określaną dalej jako "dyrektywa energetyczna".

Zgodnie z treścią artykułu 1 ust. 1 dyrektywa 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

Ponadto w myśl artykułu 1 ust. 3 pkt a) wymienionej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu (harmonizacji) w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Z treści przepisów dyrektywy energetycznej wynika także, że energia elektryczna, co do zasady, nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie 2008/118/WE. W ustawie o podatku akcyzowym znajduje to potwierdzenie w treści art. 40 ust. 7 oraz załączniku Nr 1) do ustawy.

W ocenie tutejszego organu, przedmiotowy wyrób został wyłączony z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowym oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto, zdaniem tutejszego organu, dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również obecnym stanie prawnym).

Odnosząc się do kwestii wypełnienia w prawie krajowym warunku, zawartego w treści art. 1 ust. 3 lit. b) dyrektywy 2008/118/WE, który ustala, że nakładanie takiego podatku nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, wskazać należy, iż w tym zakresie również nie naruszono przepisów unijnych.

W ocenie tutejszego organu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie, po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując, zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych od dnia 1 kwietnia 2010 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii). Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.