ITPP3/443-210/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto realizuje projekt pt.: "...". Projekt jest realizowany w ramach Poddziałania 6.2.2 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, a 85% kosztów kwalifikowanych jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu jest zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej terenów, będących w posiadaniu jednostek samorządu terytorialnego. Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny i w ramach realizacji ww. projektu nie ma możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionych kosztów VAT, związanych ze zleceniem wykonawcy wybranemu w trybie przetargu nieograniczonego opracowania dokumentacji technicznej dot. uzbrojenia terenu. W ramach projektu Miasto otrzymało dofinansowanie, na wstępne przygotowanie dużego terenu przeznaczonego pod inwestycje, poprzez opracowanie dokumentacji technicznej pod kompleksowe uzbrojenie przedmiotowego terenu. W przyszłości, po wykonaniu kompleksowego uzbrojenia terenu "przy obwodnicy", będzie on oferowany inwestorom, jako teren inwestycyjny, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym Miasto będzie dokonywało opodatkowanej dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu.

Zdaniem Miasta, w opisanym wyżej przypadku nie zachodzi możliwość odliczenia lub odzyskania poniesionych kosztów VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapis art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

W ust. 6 tego artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) określa, że gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Miasto realizuje w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 projekt, którego celem jest zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej terenów, będących w posiadaniu jednostek samorządu terytorialnego. W ramach projektu Miasto otrzymało dofinansowanie na wstępne przygotowanie dużego terenu przeznaczonego pod inwestycje, poprzez opracowanie dokumentacji technicznej pod kompleksowe uzbrojenie przedmiotowego terenu. W przyszłości, po wykonaniu kompleksowego uzbrojenia terenu "przy obwodnicy", będzie on oferowany inwestorom jako teren inwestycyjny, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla określenia, czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. projektu istotne jest ustalenie, czy zaistnieje związek między nabyciami, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - jaki będzie miał charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było stwierdzić, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, o ile nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot (osoba) ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że Miasto realizuje przedmiotowy projekt z założeniem, iż jego efekt (opracowanie dokumentacji technicznej pod kompleksowe uzbrojenie przedmiotowego terenu.) zostanie wykorzystany m.in. do przygotowania terenów inwestycyjnych, przeznaczonych pod najem i dzierżawę. Zatem powstałe w wyniku projektu opracowania będą, niewątpliwie wykorzystane do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych, jakimi są usługi najmu i dzierżawy.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ze system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odliczone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika zatem, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val de Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case - law), zgodnie z ktorą prawo do odliczenia podatku jest Integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono podobnie jak w orzeczeniu w przywoływanej juz sprawie C-50/87 że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Miastu jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na opracowanie dokumentacji dla przygotowania terenu inwestycyjnego "przy obwodnicy", albowiem - jak wskazano we wniosku - jej opracowanie będzie służyło czynnościom opodatkowanym, jakimi są usługi najmu i dzierżawy, przy założeniu, że nie zajdą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.