ITPP3/443-208b/08/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą ilości gazu płynnego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca w przypadku otrzymania mniejszej ilości gazu niż wynika to z dokumentu ADT - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą ilości gazu płynnego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca w przypadku otrzymania mniejszej ilości gazu niż wynika to z dokumentu ADT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego. Wnioskodawca odbiera gaz płynny jako zarejestrowany handlowiec w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ramach tej procedury otrzymuje od sprzedawcy administracyjny dokument towarzyszący, w którym określana jest deklarowana ilość nabywanego gazu. Pracownicy urzędu celnego dokonują ważenia gazu, celem określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na podstawie § 64 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego naczelnik urzędu celnego może odstąpić od wymogu obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy przyjęciu gazu przez zarejestrowanego handlowca. Naczelnik urzędu celnego w przypadku, gdy odstępuje od ważenia towaru, przyjmuje do opodatkowania ilość gazu zadeklarowaną przez spółkę w dokumencie ADT. W przypadku gdy naczelnik urzędu celnego urząd celny stwierdzi niedobór gazu w stosunku do wagi wykazanej w ADT, jako podstawę do opodatkowania przyjmuje się wagę określoną przy zważeniu, tj. wagę rzeczywistą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zważenia gazu i stwierdzenia przez pracowników urzędu celnego ilości towaru mniejszej od ilości zadeklarowanej w dokumencie ADT, urząd celny powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania akcyzą ilość gazu wynikającą z dokumentu ADT czy też wagę rzeczywistą stwierdzoną przy ważeniu towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku gazów płynnych jest liczba kilogramów wyrobu. Obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podstawowym dokumentem, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe zharmonizowane z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy jest dokument ADT - administracyjny dokument towarzyszący, stanowiący deklarację podatnika m.in. co do ilości nabywanego towaru. W przypadku zważenia towaru akcyzowego przez pracowników urzędu celnego, na zalegalizowanych urządzeniach pomiarowych, do opodatkowania powinna być przyjęta ilość towaru rzeczywista (niższa) zważona przez urząd. Jeżeli urząd celny nie waży towaru powinna być przyjęta ilość towaru wynikająca z dokumentu ADT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany jako zarejestrowany handlowiec nabywa wewnątrzwspólnotowo gaz płynny w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i odbiera go w ilości niższej, niż wynika to z dokumentu ADT wystawionego przez nadawcę.

Obowiązek stosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z artykułu 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. Urz. WE L 276/1, 19.09.1992) który stanowi, iż dokument wskazany w załączniku (ADT) jest stosowany jako urzędowy dokument towarzyszący przepływowi towarów, zgodnemu z ustaleniami dotyczącymi zawieszenia podatku, towarów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Na odwrocie pierwszego egzemplarza dokumentu podane są wskazówki dotyczące sposobu jego wypełnienia i procedury jego wykorzystania.

Zatem wobec powyższego ustalenie, jaka ilość gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy została dostarczona do kontrahenta i odebrana przez niego, powinno nastąpić na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT).

Wzór wymienionego dokumentu został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.). Na podstawie tego dokumentu następuje bowiem wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w innym państwie członkowskim i na tym dokumencie potwierdza się też odbiór wyrobów wraz ze wskazaniem ich ilości. W dokumencie ADT, zgodnie z treścią Not wyjaśniających dotyczących Rubryki C, to odbiorca przesyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dokonuje stosownej adnotacji w przypadku stwierdzenia niedoboru gazu płynnego na odwrocie kart - 2, 3 i 4 dokumentu ADT. Zatem dokument ADT stanowi wówczas podstawę zapisów w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prowadzonej przez zarejestrowanego handlowca. Dane te następnie są podstawą obliczenia należnego podatku akcyzowego w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z artykułem 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992 z późn. zm.). podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Stosownie do artykuł 14 ust. 1 ww. dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków między innymi za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które powstały podczas transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienie to stosuje się w takim samym stopniu do zarejestrowanego handlowca podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Artykuł 14 ust. 3 dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Zgodnie z ust. 4 cyt. artykułu ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy.

Stosuje się wówczas następującą procedurę:

* w przypadku strat i ubytków powstałych w trakcie transportu wewnątrz Wspólnoty wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które podlegają przepisom o zawieszeniu, właściwe władze państwa członkowskiego, w którym straty lub ubytki wystąpiły, złożą odpowiednią adnotację na kopii dokumentu towarzyszącego przeznaczonej do zwrotu,

* w momencie nadejścia wyrobów do państwa członkowskiego przeznaczenia, właściwe władze tego państwa członkowskiego wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje.

W wyżej wymienionych przypadkach określają one podstawę obliczenia podatku akcyzowego pobieranego zgodnie z ust. 3. Właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia wysyłają kopię dokumentu towarzyszącego przeznaczoną do zwrotu właściwym władzom państwa członkowskiego, na którego terenie stwierdzono straty.

W myśl artykułu 15 ust. 3 cyt. dyrektywy ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę określoną w art. 13 lub, w razie potrzeby, gwarancją wspólnie obowiązującą nadawcę i przewoźnika. W razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę. Szczegółowe zasady gwarancji zostają określone przez państwa członkowskie. Gwarancja musi być ważna w całej Wspólnocie.

Zgodnie z artykułem 20 wymienionej dyrektywy w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało wykryte.

Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 ww. dyrektywy w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

W myśl § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia, i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego, obowiązujących w danym państwie.

Zatem należy zauważyć, iż z uwagi na fakt, że przemieszczenie gazu płynnego dokonuje się między składem podatkowy należącym do innego państwa członkowskiego Wspólnoty, a zarejestrowanym handlowcem mającym siedzibę na terytorium kraju, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie zarówno przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG, rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92, jak i przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, należy przyjąć, iż w przypadku gdy fakt zaistnienia ubytku (niedoboru) w przesyłce zostanie stwierdzony dopiero przez odbiorcę, do zapłacenia podatku akcyzowego od tej części przesyłki zobowiązany jest (wysyłający) sprzedawca gazu płynnego. Wysyłający wyroby akcyzowe ma cztery miesiące na przedstawienie dowodów, iż nieprawidłowości wystąpiły nie z jego winy lub też właściwe organy podatkowe nie ustaliły faktycznego miejsca i sprawcy nieprawidłowości. Po upływie tego terminu podatek staje się wymagalny.

Błędne jest zaś twierdzenie Wnioskodawcy, iż to pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonują ważenia odbieranego wyrobu akcyzowego i stwierdzają niedobór odbieranego gazu płynnego.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 wymienionej ustawy podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym.

Zgodnie z przepisem § 64 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.) przyjęcie przesyłki wyrobów, wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 8. Natomiast ust. 8 cytowanego artykułu stanowi, iż w przypadku przyjęcia przez zarejestrowanego handlowca, o którym mowa w art. 2 pkt 13 ustawy, przesyłki produktów rafinacji ropy naftowej, właściwy naczelnik urzędu celnego może odstąpić od wymogu obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, o której mowa w ust. 2. Z czynności przyjęcia przesyłki, to podmiot sporządza dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki z co najmniej dwiema kopiami, z których pierwszą niezwłocznie przesyła naczelnikowi urzędu celnego właściwemu miejscowo dla odbiorcy przesyłki lub komórce stałego nadzoru, jeżeli jest on sprawowany u odbiorcy przesyłki (§ 64 ust. 3 rozporządzenia). Dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki powinien określać ilość gazu płynnego i ilości naczyń służących do transportu (§ 64 ust. 6 pkt 8 rozporządzenia).

Zatem z powyższego wynika, iż sprawdzenie ilości i rodzaju dostarczonego wyrobu należy zawsze do obowiązku odbiorcy. Wymienione czynności wykonywane są w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. To zarejestrowany handlowiec (odbiorca) w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dokonuje stosownej adnotacji w Rubryce C na kartach 2, 3 i 4 dokumentu ADT o stwierdzonym niedoborze otrzymanego gazu płynnego. W przypadku, gdy pracownik szczególnego nadzoru podatkowego jest obecny podczas odbioru gazu płynnego, wówczas potwierdza ustalenia faktyczne dokonane przez odbiorcę w dokumencie ADT.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy od faktycznie otrzymanej ilości gazu płynnego. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu ubytku (niedoboru) jest podmiot dokonujący wysyłki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.