ITPP3/443-198a/11/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty należnego podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej faktury korygującej w formie elektronicznej w formacie PDF - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty należnego podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej faktury korygującej w formie elektronicznej w formacie PDF.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalności gospodarczą w zakresie transportu, spedycji i logistyki dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Wnioskodawca wystawia faktury VAT sprzedaży oraz korekty faktur w systemie komputerowym. W tym roku Wnioskodawca zamierza wysyłać za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF faktury sprzedaży VAT oraz ich korekty, jak również otrzymywać faktury VAT zakupu, rachunki oraz korekty faktur i rachunków za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Zdaniem Spółki, za posługiwaniem się fakturami elektronicznymi przemawia fakt szybszego obrotu gospodarczego, oszczędności, ochrona środowiska, a także monitoringu spłaty należności, ograniczającego ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że otrzymane faktury VAT, rachunki i korekty w formie pliku PDF zapewniają autentyczność pochodzenia i integralność treści, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661).

Wnioskodawca w piśmie z dnia 4 listopada 2011 r. dodatkowo wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy, miedzy innymi, kwestii daty (terminu) korekty należnego podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej faktury korygującej w formie elektronicznej w formacie PDF. Spółka zamierza przesyłać i odbierać drogą mailową faktury w formacie PDF i traktować je jako oryginały. Zainteresowany wskazał ponadto, że stosowany przez Spółkę system przesyłu i przechowywania faktur w formacie PDF zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka zamierza podpisywać porozumienia z odbiorcami i dostawcami w sprawie przesyłania faktur w formacie PDF. Faktury w formacie PDF będą udostępniane organowi podatkowemu oraz kontroli skarbowej bezzwłocznie oraz nie będą przechowywane poza terytorium kraju. Spółka wskazuje także, iż "datą" dokonania korekty należnego podatku od towarów i usług winna być "data" przesłania faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawione faktury VAT sprzedaży oraz faktury VAT korekty, a następnie wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF spełniają wymogi ustawy w zakresie podatku VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wysyłane faktury sprzedaży VAT oraz faktury VAT korekty za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF spełniają wymogi ustawy o VAT, tym samym możliwe jest pomniejszenie VAT należnego z faktury korygującej w "dacie" jej wysłania. Zdaniem Spółki, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 1444/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się z tytułu przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Natomiast w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej zwrotny e-mail. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

W myśl przepisów § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwanego dalej rozporządzeniem, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. Natomiast, zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Przy czym stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

* bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

* elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Ponadto, w myśl § 6 rozporządzenia, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz zasady ich przechowywania i udostępniania uprawnionym organom. Obecnie podatnik, nie ma obowiązku stosowania określonych w prawie podatkowym procedur zapewniających autentyczność i integralność faktur w postaci elektronicznej - bezpiecznego podpisu elektronicznego, czy systemu elektronicznej wymiany danych (EDI). Przepisy rozporządzenia nie określają formatu elektronicznego, w jakim może być przesłana faktura elektroniczna, zatem może być ona przesłana także w formacie PDF. Wskazać także należy, że co do zasady, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Autentyczność pochodzenia, to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowe cechy faktur będą w odniesieniu do faktur przesyłanych w formie elektronicznej zachowane w przypadku wykorzystania bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza przesyłać faktury i korekty tych faktur pocztą elektroniczną (e-mail) w formie pliku PDF. Spółka wskazuje, iż stosując obrót fakturami w formie elektronicznej zamierza wypełniać warunki określone w przepisach wymienionego rozporządzenia. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu (daty) korekty należnego podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej faktury korygującej w formie elektronicznej w formacie PDF. Z opisanej sytuacji wynika, iż Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego i jego pomniejszenia po wysłaniu faktury korygującej bez uprzedniego uzyskania potwierdzenia odbioru tych faktur.

Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, umożliwiają obniżenie podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem, mimo, że przepisy podatkowe nie sprecyzują, w jakiej formie nabywca powinien dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to jednak obowiązek uzyskania takiego potwierdzenia spoczywa na podatniku zamierzającym dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania i tym samym podatku należnego. Wskazać w tym miejscu należy, iż potwierdzenie takie może być dokonane w każdej formie, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury z określeniem daty jej otrzymania. Stąd też, w przypadku obrotu fakturami w formie elektronicznej, przy zachowaniu procedur gwarantujących prawidłowe przesyłanie faktur, zapewniających ich autentyczność i integralność, takim potwierdzeniem - umożliwiającym zachowanie szybkiego obrotu gospodarczego - może być np. zwrotny e-mail od nabywcy, w którym kontrahent wskaże datę, kiedy otrzymał e-maila z poszczególnymi fakturami korygującymi sprzedaż, uprawniającym do dokonania rozliczenia podatku należnego wykazanego w tych korektach.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego w dniu wysłania faktury korygującej, bez uprzedniego uzyskania potwierdzenia jej odbioru, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii. Wskazuje się, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym, nie negując wskazanego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przytoczone orzeczenie zapadło w odmiennym stanie prawnym zarówno krajowym, jak i unijnym.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przesyłu faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.