ITPP3/443-196/14/BJ - Prawo parku narodowego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowaną budową pawilonu edukacyjnego wraz z jego infrastrukturą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "B." - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 czerwca 2014 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), jednocześnie stanowi formę ochrony przyrody zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm.). Do zadań parków narodowych należy w szczególności (art. 8b ustawy o ochronie przyrody):

Dodatkowo, parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług park narodowy będący państwową osobą prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Park... prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, w tym zadań Służby Parku oraz kosztów działalności.

Przychodami parku są: dotacje z budżetu państwa, dotacje oraz pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dotacje oraz pożyczki z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wpływy z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody, wpływy z opłat pobieranych w związku działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością, wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń, dzierżawy, najmu lub użytkowania nieruchomości, wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, o którym mowa wart. 18 ustawy o ochronie przyrody lub zadań ochronnych, o których mowa w art. 22 ww. ustawy, wpływy ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych, wpływy ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego, wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej, wpływy z tytułu udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, wpływy z opłat za udostępnianie informacji o zasobach przyrodniczych, kulturowych i kartograficznych, wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenia przeciwko środowisku, inne niewymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego. Przychodami parku narodowego mogą być: dobrowolne wpłaty, spadki, zapisy i darowizny, świadczenia rzeczowe, wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony przyrody oraz środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, jak również dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na realizację zadań związanych z ochroną wartości przyrodniczych lub kulturowych regionu (art. 8h ust. 1 i dalsze ustawy o ochronie przyrody).

W związku z planowaną budową Pawilonu Edukacyjnego wraz z jego infrastrukturą, w celu możliwie najszerszej prezentacji zagadnień związanych z restytucją żubra w Parku. Wnioskodawca występuje o dotację na realizację wskazanej inwestycji. Pawilon będzie pełnił funkcję głównego wejścia do rezerwatu, gdzie będą się mieścić: kasy (będące zarówno punktem poboru opłaty za wstęp do punktem R., jak i punktem informacyjnym dla turystów), sale wystawowe i multimedialne, kino-sala wykładowa, miejsca odpoczynku, toalety dla zwiedzających, a także zaplecze socjalne oraz gospodarcze. Pawilon Edukacyjny będzie pierwszym, a zarazem ostatnim punktem R. jaki odwiedzi turysta oraz miejscem, gdzie będzie on mógł zapoznać się z obiektem prezentującym w sposób przyjazny, funkcjonalny i przystępny zagadnienia związane z ochroną środowiska (technologia wykonania budynku pasywnego, która w dostępnym zakresie będzie prezentowana zwiedzającym). Wszystkie sale i miejsca pawilonu oraz urządzenia związane z technologią instalacji dla budynku pasywnego będą udostępnione zwiedzającym bezpłatnie.

W uzupełnieniu z dnia 25 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem VAT czynnym. Ponadto oświadczył, że realizacja ww. projektu nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, bowiem zarówno wstęp do pawilonu jak i świadczone w nim usługi będą bezpłatne. Pawilon ten będzie się wprawdzie znajdował na terenie R., ale poza obszarem udostępnianym turystom odpłatnie. Natomiast, aby dostać się do obiektu parku, za który pobierana jest opłata, będzie trzeba przejść do innej części Rezerwatu, która będzie się znajdowała poza pawilonem. Powstanie pawilonu nie zwiększy przychodów, ponieważ ze wszystkich pomieszczeń będzie można korzystać bezpłatnie, a prezentowane w nim informacje mają na celu uświadomienie zwiedzającym konieczność dbania o otaczającą nas przyrodę i rozpowszechnienie wiedzy o żubrze, czyli m.in. o biologii gatunku, historii, procesie restytucji oraz o osiągnięciach Parku... w tym zakresie. Biorąc pod uwagę fakt, że środki otrzymane w formie dotacji na realizację ww. projektu mają służyć do prezentowania w sposób przyjazny, funkcjonalny i przystępny zagadnień związanych z ochroną środowiska oraz restytucją żubra, działania te nie wpłyną na zwiększenie przychodu. Pomimo, iż wydatki niezbędne do realizacji projektu objęte są podatkiem od towarów i usług, jednak zakupione towary i usługi nie będą służyły działalności opodatkowanej, ale działalności statutowej parku. Wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku nie będą dotyczyły działalności edukacyjnej prowadzonej w tym obiekcie. Również opłaty za wstęp do obiektów Parku nie ulegną zmianie w związku z oddaniem Pawilonu Edukacyjnego do użytku, ponieważ wstęp do niego będzie bezpłatny. Poza tym Wnioskodawca nie widzi związku pomiędzy realizowanym przedsięwzięciem a prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków ponoszonych, w związku z realizacją ww. projektu, jeżeli w efekcie końcowym inwestycja ma zostać udostępniona turystom bezpłatnie w celu przybliżenia zagadnień związanych z ochrona przyrody i restytucją żubra.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu, w jakim nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc pod uwagę, że środki otrzymane w formie dotacji z NFOŚiGW na realizację ww. projektu mają służyć do prezentowania w sposób przyjazny, funkcjonalny i przystępny zagadnień związanych z ochroną środowiska oraz restytucją żubra w Parku..., działania te nie wpłyną na zwiększenie przychodu. Pomimo że, wydatki niezbędne do realizacji projektu objęte są podatkiem od towarów i usług, jednak zakupione towary i usługi nie będą służyły działalności opodatkowanej.

Budowa pawilonu edukacyjnego jest częścią modernizacji całego R., której założeniem jest możliwie najszersza prezentacja zagadnień związanych z restytucją żubra oraz ochroną środowiska, a także zapewnienie odpowiednich warunków prowadzenia działalności edukacyjnej. Będzie on pełnił funkcję głównego wejścia do rezerwatu, gdzie będą się mieścić: kasy, sale wystawowe i multimedialne, kino-sala wykładowa, miejsca odpoczynku, toalety dla zwiedzających, zaplecze socjalne oraz gospodarcze dla pracowników, a także będzie pełnił funkcję obiektu prezentującego technologię wykonania budynku pasywnego w sposób przystępny dla zwiedzających. Powstanie pawilonu nie zwiększy przychodów Wnioskodawcy, ponieważ ze wszystkich pomieszczeń będzie można korzystać bezpłatnie, a prezentowane informacje mają na celu uświadomienie zwiedzającym konieczności dbania o otaczającą nas przyrodę i rozpowszechnienie wiedzy o żubrze, czyli m.in. o biologii gatunku, historii, procesie restytucji oraz o osiągnięciach Parku... w tym zakresie. Wpływy z opłat pobieranych w związku działalnością edukacyjną parku oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością nie ulegną zmianie w związku z oddaniem pawilonu do użytku. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma więc możliwości odzyskania podatku od towarów i usług zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją projektu, gdyż nie przyczyni się ona do wzrostu przychodzi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy. Szczegółowe zasady dokonywania odliczenia w oparciu o wskazaną proporcję przewidziane zostały w przepisach art. 90 ust. 5-10 ustawy.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz posiada osobowość prawną. Uzyskuje przychody, m.in. z wynajmu pomieszczeń, dzierżawy, z dotacji, z tytułu opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością. Wnioskodawca planuje zrealizować projekt, polegający na budowie pawilonu edukacyjnego wraz z jego infrastrukturą. Będzie on pełnił funkcję głównego wejścia do rezerwatu, gdzie będą się mieścić: kasy, sale wystawowe i multimedialne, kino-sala wykładowa, miejsca odpoczynku, toalety dla zwiedzających, zaplecze socjalne oraz gospodarcze dla pracowników, a także będzie pełnił funkcję obiektu prezentującego technologię wykonania budynku pasywnego w sposób przystępny dla zwiedzających. Powstanie pawilonu nie zwiększy przychodów Wnioskodawcy, ponieważ ze wszystkich pomieszczeń będzie można korzystać bezpłatnie, a prezentowane informacje mają na celu uświadomienie zwiedzającym konieczności dbania o otaczającą przyrodę i rozpowszechnienie wiedzy o żubrze. Wpływy z opłat pobieranych w związku działalnością edukacyjną parku oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością nie ulegną zmianie w związku z oddaniem pawilonu do użytku.

Na tym tle stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku projektu, wymaga zbadania zakresu związku tego projektu z całą prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca - prowadząc działalność w przedstawionym jej całokształcie - wykonuje również czynności opodatkowane (opłaty za wstęp, wynajem pomieszczeń, dzierżawa, itp.).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że dokonywane w związku z realizowaną w ramach projektu inwestycją zakupy będą wykazywały pośredni związek czynnościami opodatkowanymi. Albowiem w pawilonie, który będzie pełnił funkcję głównego wejścia do rezerwatu, znajdować ma się kasa, która będzie obsługiwać wszystkich turystów, zarówno tych korzystających z usług bezpłatnie, jak i odpłatnie. Mając na względzie nadrzędną zasadę neutralności VAT, Wnioskodawcy - wbrew twierdzeniu wyrażonemu w zajętym w sprawie stanowisku - przysługiwać będzie prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja tego prawa będzie możliwa z odpowiednim zastosowaniem proporcji na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.